Ordinanza del 11/04/2018 n. 8890 - Corte di Cassazione

Accertamento fiscale e contraddittorio endoprocedimentale

La pronuncia riguarda il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana che aveva annullato un avviso di accertamento relativo a imposte dirette e IVA per l’anno 2005. La questione centrale concerne l’applicabilità del termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nonché l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale quando l’accertamento sia svolto senza accesso presso il contribuente e si fondi su una verifica eseguita nei confronti di una società terza.

Svolgimento del processo

Con sentenza del 6 giugno 2016, la Commissione Tributaria Regionale della Toscana aveva accolto l’appello proposto da Vogue Finish s.r.l. contro la sentenza n. 566/1/15 della Commissione Tributaria Provinciale di Pisa, che aveva respinto il ricorso della società contro l’avviso di accertamento per II.DD. e IVA relativo al 2005.

La CTR aveva ritenuto decisivo il primo motivo di appello, con il quale la contribuente aveva dedotto l’invalidità dell’avviso perché emesso prima della scadenza del termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, ossia prima del decorso di 60 giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione. Il giudice regionale non aveva ritenuto valide le ragioni di urgenza addotte dall’Agenzia delle Entrate per giustificare il mancato rispetto del termine.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione articolato in due motivi. La società contribuente ha resistito con controricorso e ha successivamente depositato una memoria.

Motivo di ricorso esaminato

Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., l’Agenzia delle Entrate ha denunciato la violazione o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000.

Secondo l’Amministrazione finanziaria, la CTR avrebbe dichiarato invalido l’avviso senza verificare:

• la non pretestuosità dell’opposizione della contribuente;
• l’utilità concreta che il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale avrebbe potuto avere;
• le effettive ragioni di urgenza dedotte per giustificare l’emissione anticipata dell’atto.

La Corte ha ritenuto fondata la censura, sebbene per una ragione giuridica in parte diversa da quelle prospettate dall’Agenzia.

Modalità dell’accertamento e soggetti coinvolti

L’avviso di accertamento era stato emesso sulla base di una verifica della Guardia di finanza svolta presso la società Silkleather s.r.l., individuata dall’Amministrazione come società "filtro" o "buffer" nell’ambito di una frode IVA.

Vogue Finish s.r.l. risultava acquirente in forza di fatture relative a operazioni che l’Amministrazione finanziaria contestava come soggettivamente inesistenti.

Nei confronti di Vogue Finish non risultavano eseguiti accessi presso i locali aziendali. La verifica nei suoi confronti era stata quindi svolta cosiddetta "a tavolino", sulla base degli elementi acquisiti mediante l’attività di controllo effettuata presso la società terza.

Principi sul contraddittorio endoprocedimentale

La Corte richiama i principi affermati dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015.

Per i tributi armonizzati, tra i quali rientra l’IVA, l’Amministrazione finanziaria è soggetta a un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale. La violazione di tale obbligo può comportare l’invalidità dell’atto, ma soltanto quando il contribuente assolva l’onere di indicare concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere durante il procedimento e la sua opposizione non sia meramente pretestuosa.

Per i tributi non armonizzati, invece, la legislazione nazionale non prevede un analogo obbligo generalizzato. Il contraddittorio sussiste soltanto nei casi in cui sia specificamente previsto da una disposizione normativa.

Le Sezioni Unite hanno inoltre precisato che non sussiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini IRPEG e IRAP effettuati mediante indagini cosiddette "a tavolino", in quanto soggetti esclusivamente alla disciplina nazionale.

Applicazione dei principi al caso concreto

Secondo la Cassazione, la CTR aveva errato perché si era limitata a rilevare il mancato rispetto del termine di 60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, senza considerare la concreta modalità dell’accertamento.

La disposizione non era applicabile alle imposte dirette, poiché l’attività nei confronti di Vogue Finish era stata svolta "a tavolino" e non mediante accesso, ispezione o verifica presso i locali della società.

Quanto all’IVA, la Corte ha ricordato che il diritto dell’Unione europea riconosce, in linea generale, l’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale. Tuttavia, il giudice di merito deve effettuare la cosiddetta "prova di resistenza", verificando in concreto:

• quale utilità avrebbe avuto il contraddittorio per la contribuente;
• quali specifiche argomentazioni o elementi probatori avrebbe potuto presentare;
• se l’opposizione della contribuente fosse effettiva e non meramente pretestuosa.

La CTR non aveva compiuto tale verifica.

Verifica eseguita presso un soggetto terzo

La Corte aggiunge che l’obbligo di contraddittorio previsto nei termini sopra indicati non riguarda comunque il caso in cui gli elementi posti a fondamento dell’accertamento siano stati acquisiti attraverso un accesso effettuato presso terzi.

Richiamando la sentenza della Sezione tributaria n. 16354 del 26 settembre 2012, la Cassazione afferma che le garanzie dell’art. 12 della legge n. 212/2000 si riferiscono espressamente agli accessi, alle ispezioni e alle verifiche fiscali eseguiti nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali.

Tali garanzie spettano esclusivamente al soggetto presso il quale l’accesso, l’ispezione o la verifica sono stati eseguiti. Non si estendono invece al terzo nei cui confronti emergano dati, informazioni o elementi utilizzati per emettere un avviso di accertamento.

Nel caso concreto, pertanto, le garanzie dell’art. 12 erano riferibili alla società Silkleather, presso la quale era stata svolta la verifica, e non automaticamente a Vogue Finish, destinataria dell’accertamento fondato sugli elementi acquisiti presso la società terza.

Decisione della Corte

La memoria depositata dalla contribuente non ha fornito elementi idonei a modificare le conclusioni della Corte.

La Cassazione ha quindi:

• accolto il primo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate;
• dichiarato assorbito il secondo motivo;
• cassato la sentenza impugnata;
• rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, in diversa composizione;
• rimesso al giudice del rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.

La decisione è stata assunta a Roma l’8 marzo 2018 e depositata in cancelleria l’11 aprile 2018.