Sentenza del 17/05/2021 n. 583 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

Gli avvisi di liquidazione riqualificavano la cessione totalitaria di partecipazioni sociali (di V.C. s.r.l. e S. s.r.l. a favore di P.I. s.r.l.) come cessioni di azienda, applicando l'imposta proporzionale di registro, oltre imposte ipotecarie e catastali, sanzioni e interessi. I ricorrenti contestavano la riqualificazione ritenendo che la cessione di quote non equivalga automaticamente a cessione di azienda, denunciavano violazione del contraddittorio endoprocedimentale e del principio di motivazione, richiamavano la previsione dell'art. 20 DPR 131/1986 (secondo cui l'atto va qualificato sulla base degli elementi in esso contenuti), invocavano principi comunitari e lo statuto del contribuente, e prospettavano l'ingiustificato carico impositivo e la illegittimità delle sanzioni.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale (Firenze) ha riformato la sentenza di primo grado e ha annullato gli atti impugnati. Ha ritenuto applicabile l'interpretazione fornita dalla Corte Costituzionale (sent. n.158/2020) secondo cui, alla luce delle modifiche normative, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione si deve prescindere dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati, salvo ipotesi espressamente regolate. Ha inoltre affermato che la cessione totalitaria di partecipazioni, pur trasferendo sostanzialmente il controllo delle società operative e delle aziende da queste gestite, non costituisce di per sé cessione di azienda: occorrono pattuizioni contrattuali che rispecchino i caratteri propri della cessione di azienda e non quelli della semplice cessione di partecipazioni. Non essendo emersi elementi tali da riqualificare l'atto, e non rilevando un abuso configurabile, gli avvisi di liquidazione sono stati annullati. Spese di entrambi i gradi compensate.

Norme richiamate

• art. 20 DPR n. 131/1986

  la qualificazione dell'atto si effettua in considerazione del contenuto giuridico e degli effetti voluti, anche se non corrisponde alla forma apparente, con l'indicazione normativa (novellata) di prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, prescindendo da quelli extratestuali

  La CTR ha seguito l'indirizzo costituzionale che, con la modifica normativa e la sentenza Corte Cost. n.158/2020, impone di escludere elementi extratestuali quando si interpreta l'atto presentato a registrazione; pertanto non è possibile riqualificare automaticamente una cessione di quote come cessione di azienda basandosi su fatti esterni all'atto, salvo ipotesi espressamente previste dal T.U.

• Legge n. 205/2017 (art.1, comma 87) - modifica art.20

  novellato art.20 DPR 131/1986 con esclusione degli elementi extratestuali

  La modifica legislativa è stata considerata decisiva e, insieme alla Corte Cost., indica la volontà del legislatore di riaffermare la natura di imposta d'atto e di limitare il ricorso ad elementi estranei al testo dell'atto per la sua qualificazione.

• Corte Costituzionale, sent. n.158/2020

  interpretazione della novella dell'art.20 e indicazione che si devono prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso

  La sentenza della Corte è stata assunta come criterio ermeneutico fondamentale: l'art.20 novellato non ha funzione antielusiva e impone di escludere elementi extratestuali salvo specifiche eccezioni. La CTR ha ritenuto che tale approccio si riverberi anche sull'interpretazione della norma previgente applicabile alla fattispecie.

• art. 10-bis Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  norma antiabuso (abuso del diritto)

  La Commissione ha indicato che un eventuale vantaggio fiscale derivante dalla strutturazione dell'operazione dovrà essere valutato nell'ambito dell'istituto dell'abuso del diritto (art.10-bis), che presuppone un procedimento distinto e garanzie diverse (es. contraddittorio endoprocedimentale).

• art. 57, comma 6 DPR n. 131/1986

  regole sulla obbligazione in solido per imposte complementari e suppletive in presenza di più parti

  I ricorrenti avevano dedotto responsabilità solidale sproporzionata; la CTR non ha ritenuto che l'Ufficio avesse dimostrato la sussistenza di presupposti tali da giustificare l'applicazione della solidarietà oltre i limiti delle convenzioni a cui ciascuno ha partecipato.

• art. 69 DPR n. 131/1986

  presupposti per l'applicazione delle sanzioni

  La CTR ha ritenuto infondate le sanzioni in assenza di certezza normativa e di un chiaro presupposto di violazione, e ha considerato le questioni giuridiche controverse meritevoli di compensazione delle spese.

• Direttive comunitarie 2008/7/CE e 2006/112/CE

  richiami ai principi comunitari in materia di imposte indirette

  I riferimenti alle direttive sono stati evocati dai contribuenti, ma la CTR ha deciso sulla base del diritto interno e dell'interpretazione costituzionale della normativa nazionale; non è stata riconosciuta una violazione diretta dei principi comunitari che giustificasse la riqualificazione fiscale.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. Cass. Sez. V, 1.4.2021 n.9065)

  affermata efficacia retroattiva dell'interpretazione dell'art.20 novellato

  La CTR ha richiamato orientamenti successivi che confermano la rilevanza dell'interpretazione costituzionale e la sua efficacia retroattiva, utile per la decisione nel caso concreto.

• Risoluzioni e prassi dell'Agenzia delle Entrate (es. Ris. n.47/2006; Parere Interpello citato)

  richiami normativi e prassi sull'imposta di registro per cessioni totalitarie di quote

  La CTR ha preso atto del parere dell'Agenzia e della prassi, rilevando però che la normativa e la giurisprudenza costituzionale prevalgono e che la semplice prassi non può giustificare la riqualificazione d'atto in presenza delle regole di interpretazione vigenti.

Massime di principio

• La cessione totalitaria di partecipazioni societarie non costituisce automaticamente una cessione d'azienda: per qualificare l'operazione come cessione d'azienda occorrono pattuizioni contrattuali e elementi interni all'atto che dimostrino la volontà e gli effetti tipici della cessione di azienda.
• Dalla modifica dell'art.20 (L. n.205/2017) e dalla giurisprudenza costituzionale consegue che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si deve generalmente prescindere da elementi extratestuali e da atti collegati, salvo ipotesi espressamente previste dal T.U. registro.
• Se l'Amministrazione fiscale sospetta un vantaggio fiscale indebito deve valutare l'eventuale ricorso all'istituto dell'abuso del diritto (art.10-bis), che comporta obblighi procedimentali e garanzie (es. contraddittorio) diversi rispetto a una semplice riqualificazione d'atto basata su elementi extratestuali.
• Nell'esame del rischio fiscale è utile documentare nel testo dell'atto le pattuizioni effettive e gli elementi che mostrino se l'oggetto è la cessione di quote o la cessione dell'azienda (es. trasferimento di cespiti individuati, voltura di concessioni/autorità, regolazione dei debiti aziendali), perché dopo la novella del 2017 rilevano prioritariamente gli elementi testuali.
• La distinzione ha conseguenze fiscali rilevanti: la cessione di quote è generalmente assoggettata all'imposta di registro in misura fissa, la cessione di azienda a imposta proporzionale; va dunque valutato con attenzione il contenuto contrattuale per determinare il corretto trattamento.
• In caso di contenzioso su temi non univoci e con questioni giuridiche rilevanti, è pratica possibile ottenere la compensazione delle spese; l'Amministrazione deve indicare chiaramente le norme ritenute aggirate e fondare la riqualificazione su elementi testuali o su ipotesi tassativamente previste.