Cassazione Civile, Ordinanza n. 08821/2026 del 08/04/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l’anno d’imposta 2014 nei confronti di una società operante nella lavorazione e commercio di tabacchi, sulla base di due PVC collegati a un’indagine penale e amministrativa. L’Ufficio ha recuperato IVA ritenendo inesistenti come esportazioni extra-UE alcune cessioni di tabacchi, riqualificate come cessioni interne con applicazione dell’IVA ordinaria, e ha accertato maggiori ricavi ai fini IRES e IRAP per il periodo 01/01/2011-27/11/2014. La società ha impugnato l’atto, ma i giudici di merito hanno rigettato il ricorso. In Cassazione la società ha proposto sei motivi: 1) violazione degli artt. 7 L. 212/2000 e 3 L. 241/1990 per difetto di motivazione dell’avviso, sostenendo che il rinvio per relationem a PVC e atti penali non fosse sufficiente e che non fossero stati allegati tutti gli atti richiamati; 2) violazione delle norme doganali europee, degli artt. 2697 e 2700 c.c. e dell’art. 8 d.P.R. 633/1972, sostenendo che il messaggio "risultati di uscita" dell’ufficio doganale di uscita fosse atto pubblico idoneo a provare l’effettiva uscita delle merci dall’UE e a escludere ulteriori prove a suo carico; 3) violazione dell’art. 116 c.p.c. in relazione al medesimo punto probatorio; 4) violazione dell’art. 39 sexies d.lgs. 504/1995 per errata determinazione della base imponibile IVA, assumendo che, trattandosi di svincolo irregolare dal regime sospensivo, dovesse applicarsi il diverso criterio previsto per l’immissione in consumo non ricorrente; 5) violazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973 e degli artt. 2697 e 2729 c.c. per asserita illegittimità delle presunzioni utilizzate per IRES e IRAP, lamentando inoltre una doppia presunzione e la mancanza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; 6) nullità della sentenza d’appello per motivazione apparente ex art. 132 c.p.c., perché la CTR avrebbe trascritto ampi stralci della sentenza di primo grado e di un’altra decisione della CTP relativa ad anni d’imposta diversi, senza autonoma valutazione. La Corte ha respinto tutti i motivi: ha ritenuto sufficiente la motivazione per relationem dell’avviso perché il contenuto essenziale degli atti richiamati era riprodotto e la contribuente non aveva specificamente dimostrato che il contenuto non trascritto fosse necessario a integrare la motivazione; ha escluso il vizio di motivazione apparente della sentenza d’appello, rilevando che il rinvio ad altra decisione era accompagnato da autonoma adesione ai contenuti rilevanti e che la sentenza era effettivamente motivata; ha affermato che il messaggio "risultati di uscita" non costituisce prova legale, né atto pubblico fidefacente fino a querela di falso, dell’effettiva uscita delle merci dal territorio doganale dell’Unione; ha ritenuto corretta l’applicazione dell’IVA ordinaria alla contestata immissione in consumo nel territorio dello Stato di tabacchi solo formalmente esportati; ha dichiarato inammissibile e comunque infondato il motivo sulle presunzioni, poiché mirava a una rivalutazione del merito e la doppia presunzione non è di per sé vietata. Il ricorso è stato quindi rigettato con condanna della società alle spese e al versamento dell’ulteriore contributo unificato.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso della società contribuente. Ha confermato la legittimità dell’avviso di accertamento e della decisione della CTR, ritenendo infondati i motivi relativi alla motivazione per relationem, alla prova dell’effettiva esportazione delle merci, alla corretta applicazione della disciplina IVA e doganale, all’uso delle presunzioni ai fini IRAP e IRES e alla pretesa motivazione apparente della sentenza di appello. Ne è seguita la condanna della ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità e l’ordine di versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  È la norma processuale invocata per denunciare violazioni di legge e nullità della sentenza; la Corte esclude la fondatezza delle censure e, per il motivo sulle presunzioni, rileva anche il tentativo di ottenere una rivalutazione del merito non consentita in cassazione.

• art. 7 L. 212/2000

  L’obbligo di motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria può essere assolto per relationem, purché l’atto richiamato sia allegato o il suo contenuto essenziale sia riprodotto, salvo che l’atto sia già conosciuto dal contribuente; la funzione è consentire la conoscenza dell'an e del quantum della pretesa.

• art. 3 L. 241/1990

  Il richiamo a un altro atto è ammissibile quando svolge funzione integrativa della motivazione e il contribuente ha diritto di conoscere gli atti il cui contenuto è richiamato per integrare le ragioni dell’atto, non i documenti evocati in modo meramente narrativo.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  Se la motivazione dell’accertamento fa riferimento a un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato salvo riproduzione del contenuto essenziale.

• art. 8 d.P.R. 633/1972

  È la norma sul regime di non imponibilità delle cessioni all’esportazione, che la Corte considera non applicabile alle operazioni riqualificate come cessioni interne.

• art. 2700 c.c.

  Il messaggio 'risultati di uscita' non è considerato, nel caso concreto, atto pubblico con efficacia fidefacente tale da provare in modo incontrovertibile l’uscita delle merci e da impedire valutazioni probatorie contrarie.

• art. 116 c.p.c.

  La censura è respinta perché non vi è violazione della regola di valutazione della prova: il giudice di merito ha correttamente apprezzato gli elementi disponibili.

• art. 39 sexies d.lgs. 504/1995

  La Corte ritiene corretta l’applicazione del regime IVA ordinario alla contestata immissione in consumo nel territorio dello Stato di merci solo formalmente esportate.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  Legittima l’accertamento induttivo fondato su presunzioni, che nel caso concreto la ricorrente contesta in modo generico senza dimostrare l’illogicità del ragionamento del giudice di merito.

• artt. 2697 e 2729 c.c.

  La Corte ribadisce che la valutazione delle presunzioni semplici compete al giudice di merito e che la censura in cassazione deve evidenziare una concreta violazione dei criteri di gravità, precisione e concordanza, non limitarsi a prospettare una lettura alternativa dei fatti.

• art. 132 c.p.c.

  La motivazione per relationem è ammissibile se autosufficiente e non meramente adesiva; nel caso concreto la sentenza d’appello supera il minimo costituzionale della motivazione.

• art. 111 Cost.

  La motivazione della sentenza deve superare il minimo costituzionale; la Corte esclude il vizio perché la sentenza impugnata contiene una motivazione effettiva.

• art. 796 quinquies Reg. CEE n. 2454/1993

  L’ufficio doganale di uscita verifica la corrispondenza delle merci e sorveglia l’uscita materiale, ma il messaggio 'risultati di uscita' non vale come prova legale insuperabile dell’effettiva uscita delle merci dal territorio doganale.

• art. 796 sexies Reg. CEE n. 2454/1993

  È richiamato per evidenziare che l’ufficio doganale di esportazione è deputato a certificare l’uscita delle merci all’esportatore o al dichiarante.

• art. 13 d.P.R. 115/2002

  comma 1-quater e comma 1-bis

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

Massime di principio

• L’avviso di accertamento può essere motivato per relationem anche mediante rinvio a PVC e ad atti di indagine, purché l’atto richiamato sia allegato o il suo contenuto essenziale sia riprodotto nell’avviso; il contribuente che eccepisce il difetto di motivazione deve indicare specificamente quale parte del contenuto non riprodotto sia necessaria a integrare la motivazione.
• Nel giudizio di legittimità, la censura sulla motivazione dell’avviso o della sentenza deve rispettare il principio di autosufficienza, riportando i passaggi rilevanti degli atti processuali o dell’atto impositivo di cui si lamenta l’erronea valutazione.
• La motivazione per relationem della sentenza è valida se la pronuncia richiama contenuti di altre decisioni ma li fa propri con autonoma valutazione critica, così da rendere percepibili le ragioni della decisione e superare il minimo costituzionale di motivazione.
• Il messaggio doganale 'risultati di uscita' non ha, di per sé, valore di prova legale insuperabile dell’avvenuta esportazione: la sua efficacia probatoria può essere contrastata da elementi presuntivi o documentali contrari e non esonera automaticamente il contribuente dagli ulteriori oneri probatori nella controversia fiscale.
• Nel processo tributario la prova della pretesa impositiva è distinta dalla motivazione dell’atto: anche se l’atto richiamato non è allegato, l’accertamento resta valido se la motivazione è sufficiente; la questione dell’ostensione dei documenti attiene poi al fondamento sostanziale della pretesa e alla prova nel giudizio.
• Le presunzioni semplici sono rimesse alla valutazione del giudice di merito; in cassazione è necessario denunciare specifiche illogicità o violazioni dei criteri legali di gravità, precisione e concordanza, non essendo sufficiente prospettare una diversa ricostruzione dei fatti.
• Non esiste un divieto generale di presunzioni di secondo grado: un fatto accertato in via presuntiva può costituire la base di un’ulteriore inferenza presuntiva, purché il risultato complessivo sia logicamente attendibile e conforme ai criteri dell’art. 2729 c.c.

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