Risoluzione n. 192 del 12/05/2008

Disciplina fiscale del contratto di associazione in partecipazione con apporto di opere e servizi

La risoluzione esamina il corretto inquadramento fiscale di un contratto di associazione in partecipazione stipulato tra una società del turismo, in qualità di associante, e una costituenda società di persone, in qualità di associata. Il chiarimento riguarda in particolare la natura dell’apporto, il trattamento del versamento di 70.000 euro e l’assoggettamento a IVA della remunerazione spettante all’associato.

Quesito presentato

L’istante intende costituire una società di persone che fornisca servizi amministrativi e commerciali, anche in qualità di associata in partecipazione. Una società del settore turistico propone un contratto di associazione in partecipazione relativo alla gestione di un punto vendita, con attribuzione alla costituenda società del 95% degli utili derivanti dall’attività.

Il contratto prevede inoltre che la società associata versi 70.000 euro "a titolo di corrispettivo e rimborso forfetario" degli investimenti già effettuati o programmati dall’associante o da società del gruppo. Tale importo è dichiarato a fondo perduto e non restituibile.

L’istante chiede di sapere:

• se il contratto debba essere qualificato come associazione in partecipazione con apporto di opere e servizi oppure con apporto misto di capitale e servizi;
• se il versamento di 70.000 euro sia soggetto a IVA;
• se tale importo sia deducibile per la società erogante;
• se le fatture emesse a fronte della successiva erogazione degli utili debbano essere assoggettate a IVA.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo l’istante, il contratto rientrerebbe nella categoria dei contratti misti, con apporto di servizi e capitale. Il pagamento di 70.000 euro, pur qualificato contrattualmente come corrispettivo, sarebbe sostanzialmente un apporto di capitale e costituirebbe condizione necessaria, insieme alla prestazione dei servizi, per la partecipazione agli utili.

Da ciò il contribuente fa discendere l’applicazione della disciplina prevista dagli articoli 59, comma 1, e 109, comma 9, lettera b), del TUIR, con tassazione del 40% degli utili in capo alla società associata e indeducibilità integrale per l’associante. Quanto al versamento di 70.000 euro, l’istante ritiene che esso sia deducibile tramite ammortamento per la durata del contratto e che non sia soggetto a IVA, né lo sarebbero le successive erogazioni di utili.

Inquadramento civilistico dell’associazione in partecipazione

L’Agenzia ricorda che, ai sensi dell’articolo 2549 del codice civile, l’associante attribuisce all’associato una partecipazione agli utili della propria impresa o di uno o più affari verso un determinato apporto. L’apporto può consistere in:

• una somma di denaro;
• la cessione di beni mobili o immobili;
• una prestazione di opera o di servizi.

L’articolo 2553 del codice civile prevede che l’associato partecipi agli utili e alle perdite, ma che le perdite non possano superare il valore del suo apporto. La natura dell’apporto è quindi decisiva anche ai fini fiscali.

Distinzione fiscale tra apporto di opere e servizi e apporto di capitale o misto

La risoluzione riepiloga la disciplina fiscale applicabile:

• in caso di apporto di opere e servizi, le remunerazioni corrisposte all’associato sono deducibili dall’associante per competenza e sono tassate integralmente in capo all’associato;
• in caso di apporto di capitale o di capitale e lavoro, l’articolo 109, comma 9, lettera b), del TUIR prevede l’indeducibilità delle remunerazioni corrisposte all’associato in partecipazione.

Inoltre, l’articolo 44, comma 1, lettera f), del TUIR qualifica gli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione con apporto misto come redditi di capitale. Se tali utili sono percepiti nell’esercizio di impresa da una società di persone, l’articolo 59, comma 1, del TUIR stabilisce che concorrono a formare il reddito d’impresa nella misura del 49,72% del loro ammontare, percentuale elevata dal 40% al 49,72% dal DM 2 aprile 2008 per gli utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

Valutazione dell’apporto nel caso concreto

L’Agenzia ritiene che, sulla base dell’istanza e della bozza contrattuale, l’obbligo assunto dall’associato integri sostanzialmente un apporto di opere e servizi, consistente nelle prestazioni necessarie alla gestione operativa del punto vendita.

Non muta tale qualificazione il fatto che l’associata versi 70.000 euro. Secondo la risoluzione, tale somma non costituisce apporto di capitale finalizzato a partecipare all’impresa dell’associante e a sopportarne i rischi, ma rappresenta un corrispettivo non rimborsabile per beneficiare degli investimenti, del successo commerciale, del marchio, delle insegne e delle tecnologie dell’associante e del gruppo.

Il documento sottolinea che:

• il pagamento è collegato agli investimenti e alla notorietà commerciale dell’associante;
• l’associato trae un vantaggio autonomamente remunerato con tale somma;
• l’importo è dovuto prima dell’inizio dell’attività e senza possibilità di rimborso;
• il contratto prevede che l’associato venda esclusivamente i prodotti e servizi dell’associante.

Ne deriva che il contratto è qualificato fiscalmente come associazione in partecipazione con apporto di opere e servizi, e non come contratto misto.

Trattamento del versamento di 70.000 euro

L’importo di 70.000 euro è considerato dalla risoluzione una spesa di natura pluriennale per la società associata, deducibile ai sensi dell’articolo 108, comma 3, del TUIR nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio.

La somma è inoltre ritenuta corrispettivo di servizi resi dall’associante e, come indicato anche contrattualmente, deve essere assoggettata a IVA secondo le regole ordinarie.

Trattamento fiscale della remunerazione periodica e degli utili

Poiché il contratto è qualificato come associazione in partecipazione con apporto di opere e servizi, la remunerazione corrisposta all’associato:

• è deducibile per l’associante ai sensi dell’articolo 95, comma 6, del TUIR;
• concorre integralmente alla formazione del reddito d’impresa del soggetto percettore.

Trattamento IVA della remunerazione

La risoluzione richiama l’articolo 5 del DPR n. 633 del 1972, che esclude dall’applicazione dell’IVA le prestazioni di lavoro rese dagli associati solo quando siano effettuate da soggetti che non esercitano abitualmente altre attività di lavoro autonomo. Se invece la prestazione è resa da un soggetto che esercita un’altra attività di lavoro autonomo, l’IVA resta applicabile.

Nel caso esaminato, trattandosi di prestazioni di servizi rese nel territorio dello Stato nell’esercizio dell’impresa, la corresponsione dell’utile, quale corrispettivo della prestazione d’opera e servizi, deve essere assoggettata a IVA ai sensi dell’articolo 3 del DPR n. 633 del 1972.

Esito finale della risoluzione

La risoluzione conclude che:

• l’apporto dell’associato ha natura di apporto di opere e servizi;
• il versamento di 70.000 euro non è apporto di capitale ma corrispettivo non rimborsabile di natura pluriennale;
• tale importo è deducibile per la società associata ai sensi dell’articolo 108, comma 3, del TUIR;
• il medesimo importo è soggetto a IVA;
• la remunerazione corrisposta in relazione al contratto è deducibile per l’associante ai sensi dell’articolo 95, comma 6, del TUIR;
• la remunerazione/utile percepito è imponibile integralmente in capo al percettore;
• la corresponsione degli utili è soggetta a IVA.

Le Direzioni Regionali sono invitate a vigilare affinché i principi enunciati siano applicati in modo uniforme.