Cassazione Civile, Sentenza n. 510/2024 del 08/01/2024

Esito

La controversia

Rimborso di ritenute operate dalla società italiana PARCO EOLICO GIARDINO s.r.l. sugli interessi corrisposti nel 2007 a E.ON. EUROPA s.l., a seguito del subentro nel finanziamento e di un accordo di scioglimento del mutuo. L'Agenzia aveva negato il rimborso per mancata prova dei requisiti per l'esenzione (in particolare la qualità di beneficiario effettivo e l'assoggettamento ad imposizione effettiva in Spagna), carenza di documentazione bancaria e contraddizioni fra l'importo dichiarato e quanto risultante dall'accordo di scioglimento, nonché possibile problematicità del termine di rimborso rispetto al divieto previsto dall'art. 26-quater DPR 600/1973. La contribuente aveva impugnato il diniego; la CTP di Pescara le aveva dato ragione e la CTR aveva respinto l'appello dell'Ufficio.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto inammissibile e, sul merito, infondato il primo motivo relativo alla presunta natura 'infinita' del mutuo e al superamento del limite dei 50 anni; invece ha accolto in parte il secondo motivo, censurando la sentenza d'appello per non aver svolto un'adeguata istruttoria sostanziale circa la qualità di 'beneficiario effettivo' della società percettrice degli interessi. Per tale motivo la Corte ha cassato in parte la sentenza impugnata e ha disposto il rinvio alla CTR perché compia i necessari accertamenti di fatto, valutando i 'parametri spia' (substantive business activity, dominion test, business purpose test) e la documentazione probatoria utile a stabilire se la società sia effettivamente beneficiaria degli interessi. Ogni altra questione è assorbita.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/49/CE

  Base della disciplina IRD recepita in Italia; stabilisce il regime di esenzione delle ritenute sugli interessi fra società UE salvo il requisito del 'beneficiario effettivo'.

• d.lgs. 30 maggio 2005, n. 143 (recepimento Direttiva 2003/49/CE)

  Atto di recepimento utilizzato come fonte per l'introduzione dell'art. 26-quater nel DPR 600/1973.

• art. 26-quater, DPR 29 settembre 1973, n. 600

  c) non si considerano interessi:[…] 5) i pagamenti relativi a crediti che non contengono disposizioni per la restituzione del capitale o per i quali il rimborso debba essere effettuato trascorsi più di cinquanta anni dalla data di emissione.

  Disciplina le esenzioni dagli oneri fiscali sugli interessi intra-UE e fissa limiti (es. clausola dei 50 anni) e condizioni tra cui la qualità di beneficiario effettivo per ottenere l'esenzione.

• art. 26-quater, comma 4, lett. c), n. 1, DPR 600/1973

  La disposizione di cui al comma 1 si applica se: [...] c) le società non residenti ... sono beneficiarie effettive dei redditi indicati nel comma 3; a tal fine, sono considerate beneficiarie effettive di interessi o di canoni: 1) le predette società, se ricevono i pagamenti in qualità di beneficiario finale e non di intermediario, quale agente, delegato o fiduciario di un'altra persona;[...]

  Definisce il requisito del beneficiario effettivo: la società deve ricevere i pagamenti come beneficiario finale e non in qualità di intermediario.

• Convenzione Italia-Spagna per evitare le doppie imposizioni (legge di ratifica 29 settembre 1980, n. 663)

  Rilevante perché l'Agenzia aveva applicato i limiti convenzionali e la ritenuta convenzionale del 12% in base agli strumenti bilaterali; la questione si innesta nel più ampio quadro della direttiva IRD e della convenzione.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in tema di onere della prova: il contribuente che invoca la qualità di beneficiario effettivo ha l'onere di provare tale qualità.

• art. 1817 c.c.

  Richiamato incidentemente sul tema della determinazione del termine di restituzione del mutuo e sulla possibilità di rivolgersi al giudice per la fissazione della scadenza.

Massime di principio

• Onere della prova: il contribuente che chiede l'esenzione ai sensi dell'art. 26-quater deve provare, in termini sostanziali, la qualità di 'beneficiario effettivo' per gli specifici flussi reddituali; non basta una dichiarazione formale o autocertificazione.
• Tre test fondamentali: l'accertamento della qualità di beneficiario effettivo richiede valutazioni relative al substantive business activity test, al dominion test e al business purpose test; il giudice deve esaminare i 'parametri spia' alla luce della fattispecie concreta.
• Documentazione probatoria: sono essenziali elementi concreti quali contratti, evidenze bancarie di pagamenti, bilanci, flussi temporali tra incasso e trasferimento degli interessi, struttura e autonomia gestionale della società percettrice; l'assenza di tali elementi può giustificare il diniego dell'esenzione.
• Look-through limitato: se la società percettrice non è beneficiario effettivo, può tuttavia essere valutato se l'importo sia trasferito al vero beneficiario effettivo residente nell'UE (approccio look-through), ma solo nei limiti e con i requisiti previsti dalla direttiva e dalla normativa nazionale.
• Distinzione abuso vs. requisiti: non coincidere tra il mancato soddisfacimento dei requisiti per l'esenzione e la prova dell'abuso del diritto. Se il contribuente dimostra di essere beneficiario effettivo, l'Amministrazione deve provare eventuale abuso o artificiosità; se il contribuente non dimostra la qualità, i benefici semplicemente non spettano.
• Termini di rimborso e 50 anni: la presenza di una clausola di proroga automatica non determina automaticamente un 'contratto infinito' e non basta di per sé a escludere l'esenzione; va valutata la sostanza del rapporto e la concreta estinzione del debito entro termini ragionevoli.
• Ricorso per cassazione: i motivi devono rispettare il principio di autosufficienza (art. 366 c.p.c.); richiamare atti senza riassumerne il contenuto può rendere il motivo inammissibile.