Cassazione Civile, Ordinanza n. 10707/2025 del 23/04/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce dall’impugnazione di un avviso di accertamento IRPEF per l’anno 2012, con cui l’Amministrazione finanziaria recuperava a tassazione componenti negativi di reddito ritenuti indebitamente dedotti in relazione a utili spettanti a un associato in partecipazione nell’attività di rivendita di tabacchi. L’Ufficio assumeva che, per tale attività, fosse necessaria una licenza personale intestata al titolare e che fosse vietata la stipula di un contratto di associazione in partecipazione; da ciò faceva discendere la contestazione di abuso del diritto con finalità elusive e, in subordine, l’indeducibilità dei costi. La CTR aveva annullato l’atto ritenendo violato l’art. 37-bis d.P.R. 600/1973 per mancata richiesta di chiarimenti e per difetto di motivazione rafforzata. Con il ricorso per cassazione l’Agenzia denunciava violazione e falsa applicazione degli artt. 37-bis e 39 d.P.R. 600/1973, dell’art. 2549 c.c., dell’art. 2697 c.c., dell’art. 12 L. 212/2000 e dell’art. 42 d.P.R. 600/1972, sostenendo che il contraddittorio preventivo previsto dall’art. 37-bis varrebbe solo per le ipotesi tipizzate e non per il generale abuso del diritto, e che comunque non avrebbe contestato l’abuso ma soltanto la non deducibilità dei costi.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto che dall’avviso risultasse espressamente la contestazione di una condotta abusiva con finalità elusive e che, anche a voler qualificare la pretesa come applicazione del principio generale di divieto di abuso del diritto anziché della fattispecie tipizzata, restasse comunque dovuto il rispetto del contraddittorio preventivo e della motivazione rafforzata previsti dall’art. 37-bis, commi 4 e 5, a pena di nullità dell’avviso. Ha inoltre osservato che la diversa lettura proposta dall’Ufficio, volta a ricondurre la ripresa alla mera indeducibilità dei costi, integrerebbe una non consentita immutazione della causa petendi dell’atto. Non sono state liquidate spese per mancata attività difensiva dell’intimata.

Norme richiamate

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La disciplina antielusiva richiede, a pena di nullità, contraddittorio preventivo e motivazione rafforzata; tali garanzie si estendono, in via interpretativa e costituzionalmente orientata, anche all’abuso del diritto non tipizzato.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dall’Ufficio nel motivo di ricorso, ma non ritenuto idoneo a escludere le garanzie procedimentali antielusive.

• art. 2549 c.c.

  Richiamato per la disciplina dell’associazione in partecipazione, nel contesto della contestazione dell’operazione ritenuta elusiva.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in relazione alla ripartizione dell’onere probatorio nella contestazione fiscale.

• art. 12 L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato come parametro in tema di garanzie del contribuente nel procedimento di accertamento.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato in relazione al requisito motivazionale dell’atto impositivo.

• art. 3 Cost.

  Richiamato indirettamente nella giurisprudenza citata come parametro di non irragionevolezza della sanzione di nullità.

• art. 53 Cost.

  Richiamato indirettamente nella giurisprudenza citata come parametro di capacità contributiva e giustificazione del presidio procedimentale.

• art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

  Parametro del motivo di ricorso per violazione di legge.

Massime di principio

• Nel sistema antielusivo tributario, quando l’Amministrazione contesta un’operazione come abusiva o elusiva, l’avviso di accertamento deve essere preceduto da un contraddittorio preventivo effettivo e deve contenere una motivazione rafforzata sulle ragioni per cui le giustificazioni del contribuente non sono ritenute idonee.
• Le garanzie procedimentali previste dall’art. 37-bis d.P.R. 600/1973 non operano solo per le ipotesi tipizzate, ma si estendono anche all’abuso del diritto non tipizzato, se l’atto impositivo assume quella come ragione della pretesa.
• Quando la pretesa fiscale è costruita sulla qualificazione di un’operazione come abuso del diritto, non è consentito in cassazione sostituire tale causa petendi con una diversa base giustificativa dell’accertamento, se ciò comporta un’immutazione sostanziale della motivazione posta a fondamento dell’atto.
• La nullità dell’avviso per omissione del contraddittorio preventivo e della motivazione rafforzata è compatibile con i principi costituzionali di uguaglianza e capacità contributiva, in ragione della specificità dell’accertamento antielusivo e del ruolo decisivo delle deduzioni del contribuente.
• La diversa qualificazione giuridica del fatto in tema di abuso non elide gli obblighi procedimentali dell’Amministrazione, poiché altrimenti verrebbe meno la stessa possibilità di rilevare l’operazione abusiva anche d’ufficio.
• Nel giudizio di legittimità, la parte pubblica non può introdurre una lettura alternativa dell’avviso che ne alteri l’elemento essenziale della causa petendi originaria.

Come è indicizzato