Risoluzione n. 21 del 20/02/2017

Credito d'imposta ricerca e sviluppo per il progetto GAMMA

La risoluzione tratta l’istanza di interpello presentata dalla società ALFA in relazione al credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo disciplinato dall’articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145. L’oggetto concreto è la verifica della riconducibilità, ai fini agevolativi, dei costi sostenuti nel 2015 nell’ambito del progetto di ricerca denominato "GAMMA".

Quesito della società istante

ALFA chiede se gli investimenti effettuati nel corso del 2015, relativi alla progettazione e allo sviluppo di componenti elettronici del progetto "GAMMA", possano beneficiare del credito d’imposta. Il progetto, descritto come studio e prototipazione di una sorgente di particelle, è stato svolto dal 2013 al 2015 in Associazione Temporanea di Scopo con altri soggetti ed è stato finanziato nell’ambito di un programma operativo regionale.

La società evidenzia che:

• l’attività di ricerca fondamentale e industriale sarebbe stata svolta da un altro soggetto del partenariato, tramite la progettazione di un magnete superconduttore;
• ALFA avrebbe sviluppato la parte relativa al prototipo dimostratore, occupandosi dei componenti di controllo, supervisione e diagnostica;
• tali componenti sarebbero stati progettati da ALFA e poi affidati a terzi per lo sviluppo/costruzione sulla base di specifiche tecniche e funzionali.

Soluzione interpretativa proposta da ALFA

La società ritiene che tra i costi sostenuti per il progetto siano agevolabili quelli relativi a:

• personale impiegato nella ricerca e sviluppo;
• consulenze tecnico-scientifiche;
• prestazioni di soggetti terzi per la realizzazione di prodotti/prototipi unici e originali;
• materiali, componenti e attrezzature connessi al prototipo dimostratore.

In particolare, l’istante considera:

• il personale altamente qualificato riconducibile alla lettera a) del comma 6 dell’articolo 3;
• il personale tecnico qualificato riconducibile alla lettera d);
• le consulenze come spese per competenze tecniche e privative industriali ex lettera d);
• i costi per materiali, componenti e attrezzature riferiti a contratti di ricerca extra-muros ex lettera c).

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia ricorda che l’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013, come modificato dalla legge n. 190 del 2014, riconosce alle imprese un credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo effettuati dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019.

Il beneficio è calcolato sulla spesa incrementale rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Le categorie di investimenti ammissibili sono quelle previste dal comma 6 dell’articolo 3 e dal decreto attuativo del 27 maggio 2015:

• personale altamente qualificato impiegato nell’attività di ricerca, lettera a);
• quote di ammortamento di strumenti e attrezzature di laboratorio, lettera b);
• contratti di ricerca extra-muros con università, enti di ricerca, altre imprese e start-up innovative, lettera c);
• competenze tecniche e privative industriali, lettera d).

L’Agenzia ricorda inoltre che:

• per le spese di cui alle lettere a) e c) il credito spetta nella misura del 50 per cento;
• per le spese di cui alle lettere b) e d) il credito spetta nella misura del 25 per cento.

Chiarimenti sulla disciplina applicabile e sulle modifiche successive

Viene richiamata anche la legge di bilancio 2017, che ha prorogato il periodo di effettuazione degli investimenti fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020 e ha potenziato il beneficio dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, prevedendo:

• aliquota unica del 50 per cento;
• estensione a tutto il personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo, senza più il requisito dell’alta qualificazione;
• aumento del limite massimo annuo del credito a 20 milioni di euro.

Tali modifiche sono richiamate come dato di contesto, ma la fattispecie resta valutata sulla disciplina applicabile al 2015.

Parere del Mi.S.E. sulle attività del progetto

Poiché la riconducibilità delle attività alla ricerca agevolabile implica valutazioni tecniche, l’Agenzia acquisisce il parere del Ministero dello Sviluppo Economico. Il Mi.S.E. ritiene che le attività descritte dall’interpellante rientrino nella ricerca e sviluppo agevolabile, in particolare tra quelle di cui all’articolo 3, comma 4, lettera c), del decreto-legge n. 145 del 2013.

Il Ministero afferma inoltre che i costi esposti possono essere considerati ammissibili ai fini della determinazione del credito, formulando precisazioni sulla loro corretta classificazione.

Classificazione delle spese di personale e delle consulenze

Quanto al costo delle risorse umane, il Mi.S.E. indica che:

• il personale interno altamente qualificato, con laurea magistrale, impiegato in attività di R&S e operante presso le strutture dell’impresa, va ricondotto alla lettera a);
• il personale interno tecnico impiegato in attività di R&S va ricondotto alla lettera d).

Per le consulenze, il Ministero osserva che i costi sostenuti per attività di ricerca svolta da professionisti in totale autonomia di mezzi e organizzazione possono rientrare nella ricerca extra-muros di cui alla lettera c), se ricorrono le condizioni di legge. Pertanto, la qualificazione prospettata dall’istante come lettera d) viene ritenuta meno coerente rispetto alla lettera c), ove sussistano i requisiti sostanziali.

Trattamento dei prototipi e dei componenti realizzati da terzi

La società descrive i costi per i singoli prototipi realizzati da soggetti terzi come componenti necessari all’assemblaggio del prototipo dimostratore, in larga parte originali e non disponibili sul mercato, sviluppati in collaborazione nelle fasi di ricerca e progettazione.

Su questo punto il Mi.S.E. distingue due ipotesi:

• se il rapporto con i terzi è stato improntato ad attività di ricerca e sviluppo finalizzate alla realizzazione di componenti nuovi, i costi sono riconducibili alla lettera c) e agevolabili al 50 per cento;
• se invece i costi riguardano competenze tecniche e privative industriali relative a invenzioni industriali o biotecnologiche, topografie di prodotto a semiconduttori o elementi analoghi, anche acquisiti da fonti esterne e poi adattati alle esigenze del progetto, essi possono essere ricondotti alla lettera d) e agevolabili al 25 per cento.

Regole di calcolo del credito e principio di incremento

L’Agenzia ricorda che il credito si determina in base alla spesa incrementale complessiva, cioè alla differenza positiva tra:

• l’ammontare degli investimenti sostenuti nel periodo d’imposta agevolato;
• la media degli investimenti in ricerca e sviluppo realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Ai fini del calcolo occorre considerare tutte le tipologie di costo agevolabili e rispettare il principio di omogeneità dei valori, sia nel periodo di imposta agevolato sia nei tre periodi di raffronto.

Il credito va quindi calcolato applicando:

• il 25 per cento sull’incremento dei costi di cui alle lettere b) e d);
• il 50 per cento sull’incremento dei costi di cui alle lettere a) e c).

Se l’incremento riguarda solo uno dei due gruppi di spese, l’aliquota va applicata all’intera spesa incrementale del gruppo interessato.

Cumulo con altri contributi pubblici

L’Agenzia conferma che il credito d’imposta è cumulabile con altri contributi pubblici o agevolazioni riferiti ai medesimi costi, come già chiarito nella circolare n. 5/E del 2016. Tuttavia, l’importo complessivo risultante dal cumulo non può superare il costo sostenuto.

Nel caso del progetto GAMMA, ammesso anche a finanziamento regionale, tale principio consente la coesistenza del credito con il contributo pubblico, sempre entro il limite del costo effettivo.

Imputazione temporale delle spese

Per le spese riconducibili ai contratti extra-muros o alle competenze tecniche, i costi si considerano sostenuti alla data di ultimazione della prestazione oppure, se previsti stati di avanzamento lavori, alla data di accettazione degli stessi da parte del committente.

Nel caso rappresentato dall’istante, in assenza di SAL, gli acconti assumono rilevanza solo nell’esercizio in cui la prestazione è ultimata, cioè nel 2015, e non anche per il computo degli investimenti pregressi ai fini della media storica.

L’imputazione temporale segue le regole generali di competenza fiscale dell’articolo 109 del TUIR.

Documentazione e oneri probatori

La risoluzione richiama la documentazione da conservare a supporto dei costi agevolabili, secondo le indicazioni orientative del decreto attuativo. Con riferimento ai costi per prestazioni di soggetti terzi, in mancanza dei contratti, devono essere conservati altri documenti idonei, come:

• proposte e/o ordini di acquisto;
• fatture;
• relazione sottoscritta dai soggetti terzi sulle attività svolte nel periodo d’imposta;
• ogni altro elemento utile a dimostrare l’esistenza di accordi tra le parti per la realizzazione del progetto di ricerca e dei relativi corrispettivi.

Conclusioni operative per la società ALFA

L’Agenzia, sulla base del parere tecnico del Mi.S.E., conferma in sostanza che gli investimenti connessi al progetto GAMMA possono rientrare nel credito d’imposta ricerca e sviluppo, ma la corretta individuazione delle categorie di spesa dipende dalla natura concreta delle prestazioni e dei rapporti con i terzi.

La società dovrà quindi:

• ricondurre correttamente ogni costo alle categorie agevolabili previste dalle lettere a), b), c) e d) dell’articolo 3, comma 6;
• calcolare la spesa incrementale rispetto alla media dei tre periodi precedenti;
• applicare le aliquote del 50 per cento o del 25 per cento in funzione della categoria di costo;
• considerare i costi al lordo di eventuali contributi pubblici, nel limite del costo sostenuto;
• conservare la documentazione idonea a dimostrare la natura di ricerca e sviluppo delle attività e delle prestazioni rese da terzi.

La risposta, infine, fornisce solo principi interpretativi e non costituisce una valutazione puntuale di ammissibilità delle singole fatture.