Risoluzione n. 19 del 14/02/2017

Credito d’imposta R&S: privative industriali, acquisti da fallimento, valorizzazione dei lotti e media di riferimento

La risoluzione esamina quattro quesiti relativi al credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo previsto dall’articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, come modificato dalla legge di stabilità 2015 e successivamente disciplinato dal decreto attuativo. Il caso riguarda una società neocostituita che ha acquistato in asta un lotto di beni immateriali provenienti da una procedura fallimentare e chiede chiarimenti sull’ammissibilità dei beni, sul costo agevolabile e sul calcolo della media degli investimenti.

Quadro normativo di riferimento

L’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013 riconosce alle imprese un credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo, nella misura del 25 per cento delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015, per gli investimenti effettuati dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019.

Le disposizioni applicative sono contenute nel decreto del Ministro dell’economia e delle finanze e del Ministro dello sviluppo economico del 27 maggio 2015. La circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 aveva già fornito chiarimenti sull’agevolazione.

Il decreto attuativo individua le attività di ricerca e sviluppo agevolabili e, tra gli investimenti ammissibili, include:

• costi per personale altamente qualificato impiegato nell’attività di ricerca;
• quote di ammortamento di strumenti e attrezzature di laboratorio;
• spese per contratti di ricerca extra-muros con università, enti di ricerca e altre imprese, incluse le start-up innovative;
• spese di acquisizione di competenze tecniche e privative industriali.

La risoluzione richiama inoltre che i costi devono essere di competenza del periodo di riferimento e direttamente connessi allo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo ammissibili.

Quesiti posti dalla società istante

La società ALFA, costituita nel luglio 2014 e con esercizio coincidente con l’anno solare, dichiara di aver avviato dal 2015 un progetto di ricerca e sviluppo tuttora in corso. Nel 2015 avrebbe sostenuto vari costi, tra cui l’acquisto di numerosi marchi, brevetti e disegni provenienti dal fallimento della società BETA e ricompresi in un unico lotto, documentato solo con il costo complessivo e non con il valore dei singoli beni.

I quesiti riguardano:

• l’ammissibilità dei brevetti per invenzione e per modello di utilità, dei marchi e dei disegni;
• l’ammissibilità dei costi di acquisto di privative industriali acquistate da una società fallita;
• la determinazione del costo agevolabile quando gli atti riportano solo il prezzo complessivo del lotto;
• la necessità o meno di includere nella media R&S i costi sostenuti dalla società cedente fallita.

Posizione della società istante

La società ritiene che:

• siano ammissibili i brevetti per invenzione e per modello di utilità, ma non i marchi e i disegni;
• siano ammissibili anche i costi di acquisto all’asta di privative industriali, non essendo la modalità di acquisto esclusa dalla norma;
• il costo dei singoli beni del lotto possa essere ricostruito in modo proporzionale, attribuendo a ciascun bene lo stesso valore in assenza di dati analitici;
• non debbano essere considerati, ai fini della media 2012-2014, gli eventuali costi di R&S sostenuti dalla fallita BETA, trattandosi di soggetti diversi e di acquisto avvenuto in una procedura concorsuale tra parti indipendenti.

Chiarimenti sull’ambito oggettivo delle privative industriali

La risoluzione, anche sulla base del parere del Ministero dello sviluppo economico, conferma che possono essere ammissibili al credito d’imposta:

• i brevetti per invenzione;
• i brevetti per modelli di utilità.

Non sono invece ammissibili:

• i marchi d’impresa;
• i disegni.

La motivazione è che il credito spetta esclusivamente per privative industriali relative a un’invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale. I marchi e i disegni, pur rientrando in senso lato nella nozione di privativa, non rispondono a tale requisito.

Acquisto di privative da procedura fallimentare

La risoluzione, sempre in linea con il parere ministeriale, afferma che sono ammissibili i costi sostenuti per l’acquisizione di privative da soggetti terzi, anche se provenienti dal fallimento di un’altra società. Né la norma istitutiva né la circolare n. 5/E del 2016 pongono vincoli sulla provenienza della privativa.

Determinazione del costo agevolabile nel caso di lotto indiviso

La soluzione prospettata dalla società, consistente nell’attribuire a tutti i beni del lotto lo stesso valore dividendo il costo complessivo per il numero dei beni, non è condivisa.

La risoluzione precisa che il credito d’imposta si applica sulle spese effettivamente sostenute e non su valori forfettari. Inoltre, una ripartizione meramente convenzionale non consentirebbe di rispettare gli obblighi documentali previsti dall’articolo 7 del decreto attuativo, che impongono la conservazione di tutta la documentazione idonea a dimostrare ammissibilità, effettività e inerenza delle spese.

Se non è noto il costo di acquisto dei singoli beni ricompresi nel lotto, la società può utilizzare un criterio di riparto fondato sull’incidenza percentuale del valore normale del singolo bene rispetto al valore normale complessivo del lotto, purché il criterio sia oggettivo e sia supportato da una relazione di stima.

La risoluzione propone un esempio numerico:

• lotto composto da tre beni A, B e C acquistati per 300 euro complessivi;
• valori normali: A = 200, B = 300, C = 100;
• valore normale complessivo del lotto = 600;
• incidenza percentuale: A 33,33%, B 50%, C 16,67%;
• riparto del costo: A 100, B 150, C 50;
• costo agevolabile dei soli beni ammissibili A e B = 250.

Media degli investimenti e costi della società fallita

Per il quarto quesito, la risoluzione richiama il principio secondo cui la media di riferimento è la media aritmetica degli investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello di prima applicazione.

Nel caso esaminato, i costi sostenuti dalla società fallita BETA per i beni acquistati da ALFA non possono essere imputati alla società acquirente ai fini della media, perché le posizioni soggettive non si trasferiscono in caso di operazioni fiscalmente realizzative e, nel caso di specie, la cessione avviene tra parti indipendenti nell’ambito di una procedura fallimentare.

Su questo punto la risoluzione aderisce alla soluzione interpretativa proposta dall’istante: i costi della fallita non vanno inclusi nella media di riferimento della società ALFA.

Modifiche normative successive richiamate

La risoluzione segnala anche le modifiche introdotte dall’articolo 1, comma 15, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016:

• proroga del regime agevolativo fino agli investimenti effettuati nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020;
• attribuzione del credito nella misura unitaria del 50 per cento delle spese ammissibili, indipendentemente dalla tipologia;
• innalzamento dell’importo massimo annuale del credito per beneficiario da 5 a 20 milioni di euro.

Esito complessivo

La risoluzione conferma l’ammissibilità dei brevetti per invenzione e per modello di utilità, esclude marchi e disegni, ammette l’acquisto di privative da fallimento, nega la ripartizione forfettaria del costo del lotto e consente una ripartizione basata su valori normali e stima oggettiva. Infine, esclude dal calcolo della media R&S i costi della società cedente fallita.