Direttiva 2022/2523

Direttiva (UE) 2022/2523: imposizione fiscale minima globale per gruppi multinazionali e gruppi nazionali su larga scala

La direttiva istituisce nell’Unione un sistema armonizzato per garantire che i gruppi rientranti nel suo ambito siano soggetti a un’aliquota effettiva minima del 15% in ciascuna giurisdizione. Il testo recepisce, con adattamenti al diritto dell’Unione, il secondo pilastro BEPS dell’OCSE/G20 e mira a evitare frammentazioni del mercato interno, distorsioni concorrenziali e fenomeni di trasferimento degli utili verso giurisdizioni a bassa imposizione.

Finalità e struttura del sistema

La disciplina si fonda su un modello comune articolato in due regole principali:

• la regola di inclusione del reddito (IIR), che consente all’entità controllante di assoggettarsi all’imposta integrativa per le entità costitutive a bassa imposizione;
• la regola sui profitti a bassa imposizione (UTPR), che opera come backstop quando l’imposta non è stata integralmente prelevata tramite IIR.

Gli Stati membri possono inoltre scegliere di introdurre una imposta integrativa domestica qualificata, che consente di trattenere a livello nazionale l’imposta relativa alle entità localizzate nel territorio dello Stato membro.

Ambito di applicazione

La direttiva si applica alle entità costitutive localizzate in uno Stato membro che facciano parte di:

• un gruppo multinazionale di imprese; oppure
• un gruppo nazionale su larga scala,

purché i ricavi annui siano pari o superiori a 750 000 000 EUR nel bilancio consolidato dell’entità controllante capogruppo in almeno due dei quattro esercizi fiscali precedenti l’esercizio sottoposto a verifica (articolo 2). Se uno degli esercizi ha durata diversa da 12 mesi, la soglia va proporzionata.

Sono escluse dall’ambito applicativo, tra le altre, le entità statali, le organizzazioni internazionali, le organizzazioni senza scopo di lucro, i fondi pensione, alcuni fondi d’investimento e veicoli di investimento immobiliare al vertice della catena, oltre a certe entità controllate al 95% o all’85% che svolgano funzioni strumentali o producano prevalentemente dividendi/plusvalenze esclusi.

Definizioni operative

L’articolo 3 contiene le definizioni fondamentali per l’applicazione della direttiva. In particolare:

• individua le categorie di entità costitutiva, entità controllante capogruppo, entità controllante intermedia, entità controllante parzialmente partecipata ed entità d’investimento;
• definisce reddito o perdita qualificante e imposte rilevanti;
• fissa l’aliquota minima d’imposta al 15%;
• distingue tra IIR qualificata, UTPR qualificata e imposta integrativa domestica qualificata;
• precisa il concetto di giurisdizione a bassa imposizione, ossia quella in cui l’aliquota effettiva del gruppo è inferiore al 15%.

Sono inoltre definite le nozioni di principio contabile conforme, distorsione competitiva rilevante (oltre 75 000 000 EUR) e varie categorie soggettive speciali, tra cui stabili organizzazioni, entità fiscalmente trasparenti, regimi di distribuzione, crediti d’imposta rimborsabili e entità ibride.

Regole di localizzazione e attribuzione soggettiva

L’articolo 4 stabilisce criteri uniformi per localizzare le entità costitutive nelle diverse giurisdizioni. In linea generale:

• un’entità diversa da una fiscalmente trasparente è localizzata nella giurisdizione di residenza fiscale;
• se ciò non è determinabile, prevale la giurisdizione di costituzione;
• una stabile organizzazione è localizzata secondo la sua qualificazione fiscale specifica;
• un’entità fiscalmente trasparente è di regola considerata apolide, salvo che sia entità controllante capogruppo o soggetta a IIR.

Sono previste regole anche per le ipotesi di doppia residenza, mancanza di convenzione fiscale, e mutamento di localizzazione nel corso dell’esercizio.

IIR: tassazione integrativa in capo alla controllante

Gli articoli 5, 6, 7 e 8 impongono agli Stati membri di assicurare che le entità controllanti localizzate nell’Unione applichino la IIR nei casi previsti.

In sintesi:

• l’entità controllante capogruppo localizzata in uno Stato membro deve applicare l’IIR sulle proprie partecipazioni in entità costitutive a bassa imposizione localizzate in altre giurisdizioni o apolidi;
• se la capogruppo è esclusa o localizzata in un paese terzo privo di IIR qualificata, l’obbligo si sposta su entità controllanti intermedie localizzate nell’Unione;
• analogamente, le entità controllanti parzialmente partecipate localizzate nell’Unione applicano l’IIR sulla loro quota imputabile;
• quando la capogruppo è localizzata nello Stato membro stesso e lo Stato membro è giurisdizione a bassa imposizione, la IIR può colpire anche l’entità stessa.

L’articolo 9 definisce la quota imputabile dell’imposta integrativa in proporzione alla partecipazione nel reddito qualificante dell’entità costitutiva a bassa imposizione. L’articolo 10 introduce un meccanismo di compensazione per evitare duplicazioni quando l’imposta è già stata assolta a un livello intermedio o parzialmente partecipato.

UTPR: regola di backstop e ripartizione

Gli articoli 12, 13 e 14 disciplinano la UTPR.

La UTPR opera quando:

• la capogruppo è localizzata in un paese terzo che non applica una IIR qualificata; oppure
• la capogruppo è un’entità esclusa;
• oppure la capogruppo è in un paese terzo a bassa imposizione e non è coperta da IIR qualificata.

In tali casi, gli Stati membri devono assicurare che le entità costitutive localizzate nell’Unione subiscano un aggiustamento pari all’importo UTPR loro imputato. L’aggiustamento può assumere la forma di:

• un’imposta integrativa; oppure
• una negazione della deduzione dal reddito imponibile.

L’articolo 14 stabilisce il criterio di ripartizione dell’UTPR fra Stati membri sulla base di una formula che tiene conto di:

• numero di dipendenti;
• valore contabile netto delle attività materiali.

Sono previste regole particolari per stabili organizzazioni, entità d’investimento, entità fiscalmente trasparenti e giurisdizioni con percentuale UTPR pari a zero.

Imposta integrativa domestica qualificata

L’articolo 11 consente agli Stati membri di applicare una imposta integrativa domestica qualificata. In tal caso:

• tutte le entità costitutive a bassa imposizione localizzate nello Stato membro sono assoggettate a tale imposta;
• l’imposta è calcolata con criteri coerenti con la direttiva;
• l’importo dovuto a livello IIR/UTPR è ridotto fino ad azzerarsi, nei limiti dell’imposta domestica qualificata.

La scelta va notificata alla Commissione entro quattro mesi dall’adozione delle norme nazionali che introducono l’imposta. La scelta dura tre anni e si rinnova automaticamente salvo revoca.

Calcolo del reddito o perdita qualificante

Gli articoli 15-19 definiscono il passaggio dal dato contabile al reddito o perdita qualificante.

Il calcolo parte dal valore contabile netto del reddito o della perdita secondo il bilancio consolidato e si corregge per una serie di elementi, tra cui:

• spese fiscali nette;
• dividendi esclusi;
• plus/minusvalenze escluse;
• rivalutazioni;
• utili/perdite su valuta estera;
• spese non riconosciute per principio;
• errori di esercizi precedenti;
• oneri pensionistici maturati.

Sono previste opzioni specifiche per:

• remunerazioni in azioni;
• contabilizzazione al valore equo;
• cessioni di attività materiali locali;
• accordi di finanziamento infragruppo;
• compensazioni infragruppo in gruppi consolidati fiscalmente;
• trattamenti assicurativi e strumenti di capitale aggiuntivo di classe uno.

L’articolo 17 esclude il reddito del trasporto marittimo internazionale e il relativo reddito accessorio qualificato, se la gestione strategica o commerciale delle navi è effettivamente esercitata nella giurisdizione pertinente e nel rispetto del limite del 50% per i redditi accessori.

L’articolo 18 disciplina la ripartizione fra entità principale e stabile organizzazione; l’articolo 19 attribuisce il reddito delle entità fiscalmente trasparenti ai proprietari, alle stabili organizzazioni o all’entità controllante secondo regole puntuali.

Imposte rilevanti, fiscalità differita e aggiustamenti successivi

Gli articoli 20-25 regolano le imposte rilevanti e i relativi aggiustamenti.

Sono imposte rilevanti, in sintesi:

• imposte contabilizzate sul reddito o sugli utili;
• imposte su utili distribuiti o presunti in regimi di distribuzione ammissibili;
• imposte sostitutive dell’imposta sul reddito delle società;
• imposte su utili non distribuiti e patrimonio.

Sono escluse, tra l’altro:

• l’imposta integrativa IIR o UTPR;
• l’imposta integrativa domestica qualificata;
• l’imposta di imputazione rimborsabile non qualificata;
• talune imposte assicurative sui rendimenti degli assicurati.

La direttiva disciplina in modo analitico:

• maggiorazioni e riduzioni delle imposte rilevanti;
• imposte differite;
• posizioni fiscali incerte;
• crediti d’imposta rimborsabili qualificati e non qualificati;
• recupero di passività fiscali differite dopo cinque esercizi, salvo eccezioni specifiche;
• regime opzionale della perdita qualificante (articolo 23), non applicabile ai regimi di imposizione delle distribuzioni ammissibili.

L’articolo 25 prevede il ricalcolo dell’aliquota effettiva e dell’imposta integrativa in caso di aggiustamenti successivi, inclusi gli effetti di riduzioni di aliquota nazionale o di imposte non versate oltre tre anni.

Aliquota effettiva d’imposta, imposta integrativa ed esclusione per sostanza

Gli articoli 26-32 costituiscono il nucleo del calcolo GloBE.

L’aliquota effettiva d’imposta è calcolata per giurisdizione confrontando imposte rilevanti aggiustate e reddito netto qualificante. Se tale aliquota è inferiore al 15%, si determina l’imposta integrativa.

L’articolo 28 introduce l’esclusione del reddito in base alla sostanza, pari al 5%:

• delle spese salariali ammissibili;
• del valore contabile delle attività materiali ammissibili.

La percentuale è soggetta a un regime transitorio decrescente dall’articolo 48, che la riduce progressivamente dal 2023 al 2032. Sono escluse le entità d’investimento e le componenti relative al reddito del trasporto marittimo internazionale.

L’articolo 30 prevede una esclusione de minimis se, in una giurisdizione, i ricavi medi qualificanti sono inferiori a 10 000 000 EUR e il reddito/perdita qualificante medio è inferiore a 1 000 000 EUR.

L’articolo 32 introduce i porti sicuri, subordinati a un accordo internazionale qualificante, che permettono di considerare l’imposta integrativa pari a zero in una giurisdizione.

Regole speciali per ristrutturazioni, joint venture e strutture di holding complesse

Gli articoli 33-37 disciplinano casi particolari:

• fusioni e scissioni: la soglia dei 750 000 000 EUR è verificata in modo adattato rispetto alla storia dei gruppi coinvolti;
• ingresso e uscita di entità dal gruppo: il trattamento di attività, passività, redditi e imposte segue il valore storico, con regole specifiche nel periodo di acquisizione;
• trasferimento di attività e passività: regole distinte per riorganizzazioni e per il valore equo fiscale;
• joint venture e affiliate: il calcolo è effettuato come se costituissero un gruppo autonomo, con imputazione dell’imposta integrativa ai controllanti;
• gruppi a controllante multipla: l’intero insieme è trattato come unico gruppo, con IIR, UTPR e dichiarazione unificate per quanto possibile.

Regimi di neutralità fiscale e distribuzione

Gli articoli 38-43 trattano regimi fiscali specifici:

• per le entità controllanti capogruppo fiscalmente trasparenti;
• per le entità soggette a regimi di dividendi deducibili;
• per i regimi di imposizione delle distribuzioni ammissibili;
• per le entità d’investimento e le entità di investimento assicurativo.

Sono previste diverse opzioni del contribuente, tra cui:

• trattare un’entità d’investimento come fiscalmente trasparente;
• applicare un metodo di distribuzione imponibile;
• ridurre il reddito qualificante in base a distribuzioni o redditi già tassati in capo a taluni partecipanti.

Queste norme servono a evitare che strutture di holding, fondi o regimi di trasparenza/neutralità producano doppie inclusioni o distorsioni nella misurazione dell’aliquota effettiva.

Obblighi dichiarativi, scelte e sanzioni

L’articolo 44 impone la dichiarazione sulle imposte integrative, da presentare alla propria amministrazione fiscale, salvo che la dichiarazione sia validamente presentata da un’altra entità del gruppo in base a un accordo qualificante tra autorità competenti. La dichiarazione deve contenere, tra l’altro:

• identificazione delle entità costitutive;
• struttura del gruppo;
• dati necessari al calcolo dell’aliquota effettiva e dell’imposta integrativa;
• riparto dell’UTPR;
• registro delle scelte esercitate.

Il termine ordinario è di 15 mesi dall’ultimo giorno dell’esercizio fiscale oggetto della dichiarazione. Per il primo esercizio di transizione l’articolo 51 estende il termine a 18 mesi.

L’articolo 45 disciplina la durata delle scelte opzionali:

• molte scelte hanno durata di cinque anni;
• altre, specificamente indicate, hanno durata annuale.

L’articolo 46 impone agli Stati membri di stabilire sanzioni effettive, proporzionate e dissuasive per la violazione degli obblighi nazionali di recepimento, dichiarazione e versamento.

Disposizioni transitorie

L’articolo 47 disciplina il trattamento iniziale delle attività fiscali differite, delle passività fiscali differite e dei trasferimenti di attività nel periodo di transizione. L’articolo 48 introduce una riduzione graduale dell’esclusione del reddito in base alla sostanza fino al 2032. L’articolo 49 prevede una fase iniziale di esclusione dall’IIR e dall’UTPR per i primi cinque anni dell’attività internazionale del gruppo, con condizioni precise (numero di giurisdizioni e soglia di attività materiali). L’articolo 50 consente ad alcuni Stati membri di differire l’applicazione di IIR e UTPR per sei esercizi finanziari consecutivi a partire dal 31 dicembre 2023, con obblighi dichiarativi conseguenti.

Recepimento, applicazione ed entrata in vigore

L’articolo 56 impone agli Stati membri di recepire la direttiva entro il 31 dicembre 2023. Le disposizioni nazionali si applicano agli esercizi fiscali che iniziano dal 31 dicembre 2023; tuttavia le norme di cui agli articoli 12, 13 e 14 si applicano, in via generale, agli esercizi che iniziano dal 31 dicembre 2024.

L’articolo 58 stabilisce che la direttiva entra in vigore il giorno successivo alla pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea. La direttiva è rivolta agli Stati membri (articolo 59).

Implicazioni pratiche per professionisti

Per avvocati e commercialisti italiani, il testo richiede attenzione particolare su:

• perimetro dei gruppi rilevanti e verifica della soglia dei 750 milioni;
• individuazione delle entità escluse e delle opzioni esercitabili;
• predisposizione dei modelli di calcolo del reddito qualificante, delle imposte rilevanti e dell’aliquota effettiva;
• analisi dei regimi transitori e delle scelte annuali/pluriennali;
• coordinamento tra IIR, UTPR e eventuale imposta integrativa domestica qualificata nel diritto interno di recepimento.