Sentenza del 27/10/2017 n. 25584 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente chiedeva il rimborso di un credito d’imposta di 21.437.689 euro previsto dall’art. 10, comma 4, lett. b), della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Francia, in relazione a dividendi ricevuti dalla controllata italiana senza ritenuta alla fonte. Sosteneva che il credito convenzionale fosse cumulabile con l’esenzione da ritenuta prevista dalla Direttiva madre-figlia 90/435/CEE e dal D.P.R. n. 600/1973, art. 27-bis. Deduceva inoltre violazione della Direttiva, del principio di reciprocità, della buona fede nell’esecuzione dei trattati e dei principi UE di non discriminazione e libertà di stabilimento.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha stabilito che Convenzione Italia-Francia e Direttiva madre-figlia sono strumenti alternativi, non cumulabili: la società aveva già beneficiato dell’esenzione integrale dalla ritenuta italiana prevista dalla Direttiva e non poteva ottenere anche il credito d’imposta convenzionale, poiché ciò avrebbe determinato una doppia agevolazione e una duplice non imposizione. È stato inoltre rilevato che i dividendi non erano stati tassati neppure in Francia, sicché mancava una concreta doppia imposizione da eliminare. La richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE è stata respinta perché riguardava principalmente l’interpretazione della Convenzione bilaterale, di competenza del giudice nazionale. La società è stata condannata alle spese del giudizio di cassazione, liquidate in 22.000 euro, oltre alle spese prenotate a debito e all’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• Convenzione Italia-Francia contro le doppie imposizioni del 5 ottobre 1989, art. 10, comma 4, lett. b)

  La società madre residente in Francia che riceve da una società residente in Italia dividendi che darebbero diritto a un credito d’imposta se fossero ricevuti da un residente dell’Italia, ha diritto al pagamento da parte del Tesoro Italiano di un ammontare pari alla metà di detto credito d’imposta diminuito della ritenuta alla fonte prevista al paragrafo 2.

  Il credito d’imposta convenzionale presuppone, tra l’altro, che il percettore sia il beneficiario effettivo dei dividendi e che sussista una situazione meritevole di tutela contro la doppia imposizione. Non può essere riconosciuto quando il contribuente abbia già beneficiato dell’esenzione da ritenuta prevista dalla Direttiva madre-figlia.

• Direttiva 90/435/CEE, cosiddetta Direttiva madre-figlia, artt. 4, 5 e 7

  L’art. 7, par. 2, lascia impregiudicata l’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a sopprimere o ad attenuare la doppia imposizione economica dei dividendi, in particolare delle disposizioni relative al pagamento di crediti d’imposta ai beneficiari dei dividendi.

  La Direttiva non elimina automaticamente le convenzioni bilaterali, ma consente il coordinamento tra i diversi strumenti. Tuttavia, i benefici devono essere utilizzati in modo alternativo: l’esenzione dalla ritenuta e il credito d’imposta non possono essere cumulati se ciò produce una duplice non imposizione o un vantaggio indebito.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27-bis

  La norma, attuativa della Direttiva madre-figlia, consente l’esenzione dalla ritenuta sui dividendi distribuiti dalla società italiana alla società madre residente in altro Stato membro, quando ricorrono i requisiti previsti. L’esenzione costituisce un regime alternativo rispetto al credito d’imposta convenzionale.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 14 e 92, nel testo vigente all’epoca

  Le disposizioni disciplinavano il credito d’imposta spettante in ambito interno sui dividendi. La Convenzione estendeva, a determinate condizioni e in misura specifica, un beneficio collegato a tale credito anche alla società madre francese.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, art. 26

  Gli accordi internazionali devono essere eseguiti in buona fede, ma la buona fede impone di rispettarne oggetto e finalità. Non può essere invocata per ottenere dal trattato un beneficio ulteriore, estraneo allo scopo di evitare o attenuare la doppia imposizione.

• Convenzione Italia-Francia contro le doppie imposizioni, art. 25

  I nazionali di uno Stato non sono assoggettati nell’altro Stato ad alcuna imposizione od obbligo ad essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono o potranno essere assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si trovino nella stessa situazione.

  Il principio di non discriminazione vieta un trattamento fiscale deteriore per il residente estero rispetto al residente nazionale nella stessa situazione, ma non impone di replicare in Italia il trattamento fiscale previsto dall’altro Stato. Nel caso concreto, il riconoscimento del credito cumulato avrebbe creato, anziché eliminato, una disparità.

• D.P.R. n. 600/1973, artt. 67 e 163 TUIR

  La stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi.

  Il sistema tributario mira a evitare la doppia imposizione, ma tale finalità non autorizza il cumulo di agevolazioni che conduca a una non imposizione ingiustificata.

• Art. 267 TFUE

  Il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia è pertinente per l’interpretazione del diritto UE, non per stabilire autonomamente la portata di una convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni, che spetta al giudice nazionale.

Massime di principio

• Quando una convenzione contro le doppie imposizioni e una direttiva UE prevedono strumenti diversi per evitare la doppia imposizione sui dividendi, il contribuente può scegliere il regime più favorevole se ne ricorrono i presupposti, ma non può cumulare esenzione dalla ritenuta e credito d’imposta sul medesimo flusso reddituale.
• L’assenza di imposizione sia nello Stato della fonte sia nello Stato di residenza indebolisce o esclude il presupposto sostanziale per invocare strumenti destinati a eliminare la doppia imposizione.
• L’esenzione applicata dalla società figlia può costituire un’opzione fiscale desumibile da comportamenti concludenti, anche se la società madre non ha presentato una dichiarazione formale, soprattutto quando esercita il controllo totalitario sulla controllata.
• Le agevolazioni convenzionali spettano normalmente solo al beneficiario effettivo dei dividendi e non a società interposte o conduit company; l’amministrazione può verificare la sostanza economica dell’operazione e prevenire treaty shopping e abusi.
• Il principio di non discriminazione non garantisce al residente estero la replica automatica di ogni beneficio previsto nell’altro Stato, ma impedisce soltanto trattamenti più onerosi rispetto a quelli applicati a soggetti nazionali in situazione comparabile.
• La buona fede nell’interpretazione dei trattati richiede di perseguire la finalità di eliminare o attenuare la doppia imposizione, non di utilizzare il trattato per ottenere vantaggi fiscali eccedenti o una doppia non imposizione.
• Nel valutare una richiesta di rimborso o di credito d’imposta transfrontaliero occorre ricostruire il carico fiscale complessivo effettivo, verificando i benefici già fruiti, le imposte concretamente pagate nei diversi Stati e l’eventuale cumulabilità prevista dalle norme.