Sentenza del 15/05/2015 n. 9944 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale, contestando sia la qualificazione fiscale dei costi di manodopera sostenuti per la realizzazione del processo produttivo "Thermie", sia l'annullamento delle sanzioni IVA relative alla mancata autofatturazione e regolarizzazione della locazione gratuita dell'immobile concessa dalla società controllante alla controllata. Secondo l'Agenzia, i costi del processo produttivo costituivano costi di acquisizione o realizzazione di diritti su processi e informazioni industriali, soggetti ad ammortamento ai sensi dell'art. 103 del TUIR, e non spese di ricerca deducibili integralmente ai sensi dell'art. 108 del TUIR. Quanto all'IVA, sosteneva che la prestazione gratuita fosse imponibile ai sensi dell'art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 e che la società utilizzatrice avrebbe dovuto regolarizzare l'omessa fatturazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo dell'Agenzia, ritenendo che l'art. 103 del TUIR non si applichi soltanto ai diritti immateriali acquistati da terzi, ma anche ai costi sostenuti per la realizzazione di processi, formule e informazioni industriali suscettibili di utilizzazione economica. Ha quindi escluso che le spese potessero essere qualificate come spese di studi e ricerche deducibili integralmente ai sensi dell'art. 108 del TUIR. La Corte ha invece rigettato i motivi relativi alla motivazione sulle sanzioni e ha dichiarato inammissibile il motivo fondato sulla violazione dell'art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, perché non coglieva la ratio principale della sentenza impugnata. È stata confermata, sul piano considerato dalla Corte, l'esclusione dell'imponibilità della locazione gratuita, poiché la rinuncia al canone perseguiva un interesse imprenditoriale della controllante e non finalità estranee all'impresa. La sentenza d'appello è stata cassata limitatamente alla qualificazione dei costi e la Corte ha deciso nel merito, rigettando i ricorsi originari della società contribuente per gli anni 1998, 1999 e 2000. La società è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 3, comma 3, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Equipara alle prestazioni di servizi imponibili determinate prestazioni gratuite non inerenti all'attività d'impresa.

  La norma mira a garantire la neutralità e la parità di trattamento tra l'imprenditore che utilizza beni o servizi dell'impresa per esigenze private e il consumatore finale. L'equiparazione opera, però, solo quando la prestazione gratuita sia estranea all'esercizio dell'impresa. Una prestazione gratuita resa per un interesse imprenditoriale, come il sostegno finanziario alla società controllata in crisi, può non integrare un'operazione imponibile.

• Art. 6, comma 8, d.lgs. n. 471 del 1997

  Prevede la regolarizzazione da parte del committente o cessionario in caso di omessa fatturazione di un'operazione imponibile.

  L'obbligo di regolarizzazione e la relativa sanzione presuppongono l'esistenza di un'operazione imponibile. Se la prestazione non rientra nell'art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, non sussiste neppure l'obbligo di regolarizzazione.

• Art. 103, già art. 68, d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  Disciplina l'ammortamento dei costi dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, brevetti, marchi, processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico.

  La disposizione ha portata generale e non è limitata ai diritti immateriali acquistati da terzi. Comprende anche i costi sostenuti internamente per realizzare un processo o altro bene immateriale suscettibile di utilizzazione economica.

• Art. 108, già art. 74, d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  Disciplina le spese relative a studi e ricerche.

  La norma riguarda esborsi destinati al potenziamento dell'impresa tramite attività intellettuali, quali il miglioramento dell'organizzazione aziendale o delle competenze del personale. Non si applica, invece, quando le spese concretamente sostengono la realizzazione di un processo produttivo o di un bene immateriale autonomamente utilizzabile.

• Art. 384 c.p.c.

  Consente alla Corte di cassazione, quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, di decidere la causa nel merito.

  La Corte ha utilizzato tale potere per rigettare direttamente i ricorsi originari della società contribuente relativamente agli anni 1998, 1999 e 2000.

Massime di principio

• Ai fini IVA, la gratuità di una prestazione non determina automaticamente l'imponibilità: occorre verificare se essa sia estranea all'attività d'impresa oppure sia giustificata da un concreto interesse economico o imprenditoriale.
• Nei rapporti tra società controllante e controllata, la rinuncia a un corrispettivo può essere considerata inerente all'impresa se finalizzata a sostenere la continuità o la stabilità economica della controllata; tuttavia, l'inerenza deve essere adeguatamente documentata e provata.
• L'obbligo di autofatturazione o regolarizzazione per omessa fatturazione sorge solo quando l'operazione sottostante è effettivamente imponibile ai fini IVA.
• Per distinguere tra spese di ricerca e sviluppo e costi di beni immateriali, occorre individuare il risultato economico dell'attività: se viene creato un processo, una formula o un'informazione industriale autonomamente utilizzabile, il relativo costo tende a essere ammortizzato secondo la disciplina dei beni immateriali.
• La disciplina dell'ammortamento dei diritti immateriali può applicarsi anche a costi sostenuti internamente dall'impresa e non soltanto a diritti acquistati sul mercato.
• La qualificazione contabile attribuita dall'impresa ai costi non è decisiva: prevalgono la natura effettiva dell'attività svolta, il risultato ottenuto e la sua utilizzabilità economica.