Risoluzione n. 110 del 22/05/2007

Conferimento di stabile organizzazione e consolidato fiscale nazionale

La risoluzione esamina la richiesta di una società non residente di trasferire, mediante conferimento della propria stabile organizzazione italiana a una società residente preesistente, la prosecuzione del consolidato fiscale nazionale già attivo tramite tale stabile organizzazione. Il tema centrale è se la società conferitaria possa subentrare nella posizione della stabile organizzazione anche ai fini dell’opzione per la tassazione di gruppo.

Fatti esposti nell’istanza

La società non residente Alfa 1, consolidante per il tramite della propria stabile organizzazione in Italia, ha chiesto di continuare il regime di consolidato fiscale nazionale in capo alla società residente Beta, quale conferitaria della stabile organizzazione.

L’istanza precisa che:

• Alfa 1 aveva già ottenuto dall’Amministrazione finanziaria la prosecuzione del consolidato fiscale nazionale tramite la propria stabile organizzazione italiana, in sostituzione della società incorporata Gamma, ai sensi degli artt. 117, comma 2, lett. b), e 124, comma 5, del TUIR;
• Alfa 1 intendeva conferire nel corso dell’esercizio 2007 la stabile organizzazione a Beta, società residente preesistente;
• Beta, a sua volta, intendeva esercitare entro il 20 giugno 2007 l’opzione per il consolidato fiscale con Delta 1 e le società da quest’ultima controllate al 100% (Delta 2, Delta 3 e Delta 4), con decorrenza dal 1 gennaio 2007;
• il consolidato di Alfa 1 tramite la stabile organizzazione era giunto al terzo periodo d’imposta, con alcune posizioni consolidate già venute meno per decorso del triennio, mentre per Gamma il rapporto durava da soli due periodi d’imposta;
• l’istante dichiarava anche l’intenzione di rinnovare l’opzione per il consolidato, sempre tramite la stabile organizzazione, per le società il cui triennio fosse decorso.

Soluzione prospettata dal contribuente

Secondo la società istante, il conferimento della stabile organizzazione avrebbe dovuto consentire a Beta di proseguire il consolidato in qualità di nuova consolidante. L’argomento principale era che il conferimento di azienda/stabile organizzazione comporta il trasferimento dell’intero complesso aziendale, comprese le posizioni soggettive, e che la conferitaria potrebbe quindi sostituirsi alla stabile organizzazione nella posizione di soggetto controllante e consolidante.

L’istante richiamava inoltre:

• il regime di neutralità fiscale dei conferimenti di azienda/stabile organizzazione di cui agli artt. 178, comma 1, lett. c), e 179, comma 2, del TUIR;
• il principio di continuità dei valori fiscali previsto dall’art. 176 del TUIR;
• l’analogia con le operazioni di fusione, nelle quali vi è successione a titolo universale nelle posizioni giuridiche del soggetto estinto.

In base a tale impostazione, Beta avrebbe potuto succedere alla stabile organizzazione nel consolidato di gruppo, anche se il trasferimento della stabile organizzazione fosse avvenuto nel corso del 2007 e non al 1 gennaio.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia richiama innanzitutto che il conferimento della stabile organizzazione rientra nel regime di neutralità fiscale di cui all’art. 176 del TUIR, in base al combinato disposto degli artt. 178, comma 1, lett. c), e 179, comma 2, del TUIR.

Viene quindi ribadito che tale regime comporta:

• continuità dei valori fiscali;
• assenza di emersione di plusvalenze tassabili;
• subentro del conferitario negli elementi attivi e passivi dell’azienda/stabile organizzazione ai medesimi valori fiscali;
• riconoscimento del periodo di possesso del conferente anche in capo al conferitario, ai sensi dell’art. 176, comma 4, del TUIR.

Tuttavia, l’Agenzia precisa che questo meccanismo di successione riguarda gli elementi patrimoniali trasferiti e non si estende, in via generale, alle posizioni soggettive del conferente. In particolare:

• il conferimento non comporta il trasferimento automatico di regimi di sospensione o di altre posizioni soggettive, salvo specifiche eccezioni previste dalla legge;
• l’unica deroga espressa richiamata è quella dell’art. 176, comma 5, del TUIR, relativa all’eccedenza in sospensione d’imposta ex art. 109, comma 4, lett. b), che può trasferirsi al conferitario a determinate condizioni.

Differenza rispetto a fusione e scissione

L’Amministrazione sottolinea che il conferimento di stabile organizzazione non è assimilabile a fusione o scissione. La ragione è che, nelle fusioni e nelle scissioni, opera il principio di successione universale nelle posizioni giuridiche delle società partecipanti, mentre nel conferimento tale successione non si verifica in via generale.

Pur essendo talvolta definito in pratica come “incorporazione della stabile”, il conferimento della stabile organizzazione viene qualificato giuridicamente e fiscalmente come conferimento d’azienda. La stabile organizzazione, infatti, non è considerata un soggetto giuridico autonomo idoneo a partecipare a un’operazione di fusione o scissione.

Conseguenze sul consolidato fiscale

In applicazione di tali principi, l’Agenzia conclude che l’opzione per la tassazione di gruppo esercitata da Alfa 1 in qualità di consolidante costituisce una posizione giuridica soggettiva propria di Alfa 1 e non trasferibile a Beta per effetto del conferimento della stabile organizzazione.

Ne deriva che:

• Beta non può subentrare ad Alfa 1 nella prosecuzione del consolidato fiscale facente capo a quest’ultima;
• il consolidato già riferibile a Beta, per il quale erano già sussistenti i requisiti di controllo ex art. 117 del TUIR verso le società partecipate, non è impedito dal conferimento della stabile organizzazione;
• pertanto, la fattispecie non preclude la continuazione della tassazione di gruppo relativamente al consolidato proprio di Beta.

Richiamo ai poteri di controllo antielusivo

La risoluzione conclude precisando che resta impregiudicato il potere dell’Amministrazione finanziaria, ai sensi dell’art. 37-bis, comma 2, del DPR 600/1973, di verificare se l’operazione descritta, eventualmente unitamente ad altri atti o negozi collegati non rappresentati dall’istante, si inserisca in un più ampio disegno elusivo.

Esito finale

L’esito è quindi negativo rispetto alla richiesta principale:

• il conferimento della stabile organizzazione di Alfa 1 a Beta non consente a Beta di continuare il consolidato nazionale già facente capo ad Alfa 1;
• resta invece possibile per Beta proseguire il proprio consolidato, ove ne sussistano i requisiti ordinari.