Risoluzione n. 106 del 21/05/2007

Istanza di interpello su servizio energia e variazione IVA

La risoluzione esamina la possibilità, per una società che presta servizi di contratto di servizio energia per uso domestico, di rettificare in diminuzione le fatture emesse con IVA al 20% nel periodo 4 luglio 2006 - 11 agosto 2006. Il tema centrale riguarda gli effetti della mancata conversione in legge della modifica normativa introdotta dal decreto-legge n. 223 del 2006 sull’aliquota IVA applicabile e sulla facoltà di emissione della nota di credito ai sensi dell’articolo 26, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972.

Contesto normativo e fattispecie

La società istante svolge prevalentemente prestazioni riconducibili al contratto di servizio energia per uso domestico, inteso come erogazione dei beni e servizi necessari a mantenere il comfort negli edifici, nel rispetto delle norme su uso razionale dell’energia, sicurezza e ambiente, secondo l’articolo 1, comma 1, lettera p), del d.P.R. 20 agosto 1993, n. 412 e i criteri minimi richiamati dalla circolare 23 novembre 1998, n. 273.

Prima dell’intervento del d.l. n. 223/2006, tali prestazioni beneficiavano dell’aliquota IVA del 10% in base al n. 122 della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633/1972, come chiarito dalla risoluzione n. 103 del 20 agosto 1998. L’articolo 36, comma 1, del d.l. n. 223/2006, con decorrenza 4 luglio 2006, aveva però ristretto l’agevolazione alle sole prestazioni di servizi relative alla fornitura e distribuzione di calore-energia per uso domestico derivante da fonti rinnovabili.

La legge n. 248/2006, di conversione del decreto-legge, non ha convertito quella previsione nella forma originaria, ma l’ha sostituita con una diversa formulazione: nella Tabella A, parte III, è stata soppressa solo la voce n. 123-bis. Nel periodo intermedio, la società ha fatturato al 20%.

Quesito del contribuente

L’istante chiede se, per effetto della mancata conversione della modifica normativa, possa rettificare in diminuzione le fatture emesse al 20% mediante nota di credito, restituendo al committente la differenza tra l’IVA versata e quella dovuta con aliquota del 10%.

Soluzione prospettata dal contribuente

La società sostiene che la disposizione modificativa del n. 122 della Tabella A, parte III, del d.P.R. n. 633/1972, essendo stata non convertita, ha perso efficacia ex tunc, ossia sin dall’inizio. Da ciò deriverebbe la possibilità di applicare l’articolo 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972 per correggere le fatture in diminuzione.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia richiama preliminarmente l’articolo 15, quinto comma, della legge n. 400/1988, secondo cui le modifiche apportate al decreto-legge in sede di conversione hanno efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione della legge di conversione, salvo diversa previsione. Tuttavia, tale norma non disciplina in modo espresso l’efficacia intertemporale delle disposizioni del decreto che siano state emendate.

Nel caso esaminato, l’Agenzia affronta il problema dell’efficacia dell’articolo 36, comma 1, del d.l. n. 223/2006, oggetto di emendamento sostitutivo in sede di conversione. In base all’orientamento della Corte di Cassazione e alla giurisprudenza dominante, l’emendamento sostitutivo o soppressivo configura una sorta di "conversione parziale" del decreto-legge: la disposizione eliminata perde efficacia ex tunc, mentre la nuova disposizione introdotta in conversione entra in vigore ex nunc, cioè dalla data di entrata in vigore della legge di conversione.

L’Agenzia richiama anche il principio, più volte affermato dalla Corte costituzionale, secondo cui i decreti-legge non convertiti devono considerarsi come se non fossero mai esistiti quale fonte di diritto legislativo. Per questo conclude che la disposizione modificativa del n. 122 della Tabella A, parte III, del d.P.R. n. 633/1972, introdotta dall’articolo 36, comma 1, del d.l. n. 223/2006 e non convertita dalla legge n. 248/2006, ha perso efficacia ex tunc.

Applicazione dell’articolo 26, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

Chiarito che la modifica restrittiva dell’aliquota è venuta meno sin dall’origine, l’Agenzia affronta il secondo profilo: l’utilizzabilità dell’articolo 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, che consente a cedente o prestatore di rettificare in diminuzione l’imposta mediante nota di accredito a favore del cliente.

A supporto, l’Agenzia richiama un precedente in materia di ristrutturazioni edilizie: la legge n. 47/2004 aveva ridotto l’aliquota IVA dal 20% al 10% con efficacia retroattiva, e la circolare n. 28/E del 21 giugno 2004 aveva riconosciuto la possibilità di emettere note di variazione per le fatture emesse nel periodo 1 gennaio - 27 febbraio 2004, precisando che in quel caso non operava il limite annuale previsto dal terzo comma dell’articolo 26, poiché non vi era un errore di fatturazione né una variazione degli elementi contrattuali, ma una sopravvenuta diversa disciplina dell’imposta.

L’Agenzia ritiene che lo stesso principio valga anche nel caso del servizio energia, in cui l’applicazione retroattiva dell’aliquota inferiore deriva non da una previsione espressa del legislatore, ma dagli effetti della conversione parziale del decreto-legge.

Conclusione della risoluzione

L’Agenzia conclude che la disposizione restrittiva introdotta dall’articolo 36, comma 1, del d.l. n. 223/2006 e non convertita dalla legge n. 248/2006 ha perso efficacia ex tunc. Ne consegue che la società istante può rettificare in diminuzione, ai sensi dell’articolo 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, le fatture emesse con IVA al 20% nel periodo 4 luglio 2006 - 11 agosto 2006, anche oltre il limite temporale di un anno dall’effettuazione dell’operazione previsto dal terzo comma del medesimo articolo.