Sentenza del 05/05/2017 n. 21895 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il pubblico ministero ha impugnato l'ordinanza del Tribunale del riesame di Napoli, sostenendo che le fatture emesse in regime di non imponibilità IVA ai sensi dell'art. 8-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 fossero state registrate nella contabilità e utilizzate nella dichiarazione fiscale Unico 2011, determinando un'evasione d'imposta. Secondo il ricorrente, tale condotta avrebbe integrato il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici previsto dall'art. 3 del D.Lgs. n. 74 del 2000 e avrebbe dovuto essere considerata anche ai fini della soglia di punibilità e del sequestro preventivo. Il ricorrente contestava inoltre che il giudice del rinvio avesse impropriamente fatto riferimento all'irrilevanza del tentativo.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso del pubblico ministero. Ha ritenuto che il giudice del rinvio si fosse correttamente attenuto al principio già stabilito dalla precedente sentenza di annullamento: il reato di cui all'art. 3 del D.Lgs. n. 74 del 2000 richiede non solo l'indicazione in dichiarazione di elementi attivi inferiori o di elementi passivi fittizi, il dolo specifico di evasione e il superamento delle soglie previste, ma anche una falsa rappresentazione contabile accompagnata dall'impiego di mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento. Nel caso concreto, le fatture erano state emesse come non imponibili ai fini IVA e riportate in dichiarazione in modo conforme alle scritture contabili; l'eventuale uso improprio del regime di non imponibilità costituiva una violazione tributaria già realizzata prima della dichiarazione, ma non integrava automaticamente il delitto di dichiarazione fraudolenta. L'importo di 441.354,70 euro è stato quindi escluso dal calcolo rilevante ai fini della soglia di punibilità e del profitto del reato.

Norme richiamate

• Art. 3 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici

  La fattispecie richiede una dichiarazione fiscale infedele, il dolo specifico di evasione e, secondo l'interpretazione applicata nella decisione, una falsa rappresentazione contabile accompagnata da mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento. La sola indicazione in dichiarazione di un elemento passivo ritenuto fiscalmente indeducibile non è sufficiente.

• Art. 6 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  I delitti previsti dagli articoli 2 e 3 non sono comunque punibili a titolo di tentativo

  Le condotte preparatorie, precedenti alla presentazione della dichiarazione fiscale, non assumono di regola rilevanza penale come tentativo dei delitti di dichiarazione fraudolenta.

• Art. 8-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione

  L'eventuale applicazione indebita del regime di non imponibilità IVA può costituire una violazione tributaria, ma non determina automaticamente la configurabilità del reato di cui all'art. 3 del D.Lgs. n. 74 del 2000, soprattutto se l'operazione è stata contabilizzata e dichiarata in modo coerente.

• Art. 628, comma 2, c.p.p.

  Il provvedimento emesso dal giudice del rinvio può essere impugnato soltanto per motivi non riguardanti i punti già decisi dalla Corte di cassazione ovvero nel caso in cui il giudice di rinvio non si sia uniformato alle questioni di diritto decise dalla Corte

  Il giudice del rinvio deve rispettare i principi di diritto stabiliti dalla Corte di cassazione; le parti non possono riproporre questioni già definitivamente decise.

• Art. 110 c.p.

  Pena per coloro che concorrono nel reato

  La contestazione riguardava il concorso degli indagati nel reato fiscale, ma la decisione ha escluso la sufficienza degli elementi posti a fondamento del fumus del delitto.

Massime di principio

• Per configurare il reato di dichiarazione fraudolenta non basta che l'Amministrazione finanziaria ritenga indeducibile un costo o recuperi a tassazione un importo: occorre dimostrare tutti gli elementi tipici del reato, inclusi la falsa rappresentazione contabile e l'uso di strumenti fraudolenti concretamente idonei a ostacolare l'accertamento.
• La dichiarazione fiscale deve contenere l'elemento falsamente rappresentato affinché il reato si perfezioni; una violazione tributaria già consumata prima della presentazione della dichiarazione non si trasforma automaticamente in dichiarazione fraudolenta.
• La contabilizzazione e la dichiarazione coerente di un'operazione contestata sotto il profilo fiscale possono escludere, in assenza di ulteriori artifici, il requisito della fraudolenza richiesto dall'art. 3 del D.Lgs. n. 74 del 2000.
• L'uso improprio di un regime IVA agevolato o di non imponibilità può comportare conseguenze amministrative e tributarie, ma la responsabilità penale richiede un accertamento ulteriore sulla falsità dichiarativa, sul dolo specifico e sui mezzi fraudolenti.
• Nel giudizio di rinvio non è possibile rimettere in discussione i punti di diritto già definiti dalla Corte di cassazione; il giudice deve attenersi ai principi fissati nella sentenza di annullamento.
• Ai fini del sequestro preventivo per equivalente, il profitto e l'importo dell'imposta evasa devono essere collegati a un reato fiscalmente configurabile e non possono comprendere somme riferibili a una mera irregolarità tributaria priva degli elementi costitutivi del delitto.