Cassazione Civile, Sentenza n. 30833/2024 del 02/12/2024

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnano tre avvisi di accertamento che hanno riqualificato operazioni di acquisto e successiva rivendita di aree edificabili come operazioni svolte nell'ambito di una societa' di fatto (attivita' imprenditoriale), con conseguente qualificazione delle plusvalenze come reddito d'impresa, la ripresa IVA e la disapplicazione della tassazione sostitutiva prevista dall'art.1 comma 496 L.266/2005 per il 2006. I punti principali di doglianza sono: (i) l'illegittimita' degli avvisi per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo ex art.37-bis d.P.R. 600/1973 e correlati principi costituzionali e processuali; (ii) la richiesta che le garanzie procedurali previste dall'art.37-bis trovino applicazione anche nei casi di accertamento fondato su abuso del diritto; (iii) la necessita' che, in caso di riqualificazione, le maggiori imposte siano determinate al netto di quanto gia' versato dai contribuenti; (iv) questioni incidentali sulla natura imprenditoriale delle operazioni, sulla decadenza del potere di accertamento IVA e sull'applicabilita' delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi quattro motivi di ricorso e ha cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Commissione Tributaria Regionale dell'Abruzzo (sez. distaccata di Pescara) per un nuovo esame. In particolare, la Corte ha ritenuto che, essendo gli avvisi fondati su un'inquadramento per elusione fiscale, l'amministrazione avrebbe dovuto applicare il contraddittorio preventivo previsto dall'allora vigente art.37-bis d.P.R. 600/1973; ha altresi' rilevato che il giudice dovra' accertare le somme dovute al netto di quanto gia' versato dai contribuenti. Per il resto (accertamento del fatto storico circa l'esistenza della societa' di fatto, la natura imprenditoriale delle operazioni, la legittimita' delle sanzioni e la questione della decadenza IVA) il ricorso e' stato rigettato o dichiarato inammissibile ove non formulato adeguatamente. Spese compensate con rinvio anche sul tema delle spese processuali.

Norme richiamate

• art. 1, comma 496, legge n. 266/2005

  Prevede per il 2006 la possibilita' per le persone fisiche di assoggettare le plusvalenze da cessione di aree edificabili a imposta sostitutiva del 12,5%; i ricorrenti avevano usufruito di tale regime ma l'Ufficio lo ha disconosciuto riqualificando le operazioni come attivita' d'impresa

• art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

  La Corte ha ritenuto che, quando l'amministrazione fonda l'accertamento su comportamenti elusivi, e' obbligatorio il contraddittorio preventivo formalizzato previsto dal comma 4; l'assenza di un contraddittorio formale puo' rendere illegittimi gli avvisi di accertamento

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  Norma sul termine di decadenza per l'accertamento IVA: la Corte ha confermato che, se l'attivita' e' commerciale (IVA dovuta), si applica il termine di decadenza previsto per l'IVA e non il termine ridotto riferito all'imposta di registro

• artt. 55 e 67 d.lgs. n. 917/1986 (TUIR)

  Richiamati in relazione alla qualificazione delle operazioni come reddito d'impresa e ai criteri per la determinazione dei redditi

• art. 3 e art. 6 d.lgs. n. 472/1997

  Norme sulle sanzioni tributarie e sul principio di colpevolezza; la Corte ha ritenuto inammissibile la doglianza non sufficientemente specifica sull'elemento soggettivo, osservando comunque che gli atti imprenditoriali sono stati posti in essere con consapevolezza

• art. 132 c.p.c., art. 115 c.p.c., art. 112 c.p.c., art. 360 c.p.c.

  art.132 comma 2 n.4 c.p.c.; art.360 comma 1 nn.3 e 4 c.p.c.; vari articoli procedurali

  Richiamati a supporto delle censure processuali e della necessita' di motivazione sui fatti e sulla correttezza del procedimento; la Corte ha ritenuto fondate le censure relative alla mancata verifica del rispetto del contraddittorio e della determinazione delle somme al netto di quanto gia' versato

• art. 76 d.P.R. n. 131/1986

  Richiamato unitamente alle norme IVA in relazione alla decadenza dal potere di accertamento e alla determinazione della imposta dovuta

Massime di principio

• Se un accertamento fiscale si fonda su una ricostruzione per elusione o abuso del diritto, l'amministrazione e' tenuta, prima di notificare l'atto, a esperire il contraddittorio preventivo previsto dall'art.37-bis d.P.R. 600/1973; l'inosservanza rende i successivi atti impugnabili per vizi procedurali
• Quando l'Ufficio riqualifica operazioni di persone fisiche come attivita' d'impresa (es. costituzione di societa' di fatto), deve valutare correttamente quale tributo sia dovuto (IVA vs imposta di registro) e applicare il relativo termine di decadenza per l'accertamento
• In caso di riqualificazione soggettiva o oggettiva, le maggiori imposte accertate devono essere determinate tenendo conto degli importi gia' versati dai contribuenti in relazione alla qualificazione originaria (scomputo), salvo che gli atti originari siano irrilevanti
• Le valutazioni di fatto dei giudici di merito (esistenza di societa' di fatto, natura imprenditoriale delle operazioni) sono difficilmente sindacabili in Cassazione se adeguatamente motivate; l'impugnazione in Cassazione deve invece concentrarsi su profili giuridici e di corretto iter procedimentale
• Le doglianze generiche sull'elemento soggettivo delle sanzioni sono inammissibili: per contestare sanzioni occorre una specifica e circostanziata critica circa la mancanza della consapevolezza o colpevolezza
• Prima di impugnare un avviso che disconosce un regime agevolato (es. imposta sostitutiva), e' opportuno verificare sia il rispetto del contraddittorio amministrativo sia che l'amministrazione abbia correttamente considerato le imposte gia' versate