Cassazione Civile, Sentenza n. 17455/2025 del 29/06/2025

Esito

La controversia

Contestazione di un avviso di accertamento relativo all'anno 2008 che aveva disconosciuto la deducibilità dei costi per operazioni commerciali intrattenute con Ledorich Ltd. (impresa residente a Hong Kong, territorio a fiscalità privilegiata), con conseguenti riprese a tassazione ai fini IRES e IRAP. La contribuente impugnava sostenendo di aver dimostrato, alternativamente, lo svolgimento di un'effettiva attività commerciale da parte della fornitrice estera e l'esistenza di un reale interesse economico sottostante alle operazioni; le Commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano accolto il ricorso ritenendo sussistenti entrambe le condizioni in base a visure camerali, corrispondenza e al minor prezzo pagato.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana in diversa composizione per un nuovo esame. La Corte ha ritenuto che: (a) la prova dello svolgimento di un'effettiva attività commerciale non può fondarsi sulla sola iscrizione nel registro delle imprese o sulla corrispondenza formale, ma richiede documentazione più significativa (atto costitutivo, bilancio, certificato di iscrizione, contratto di disponibilità immobile, fatture utenze, contratti di lavoro, estratti conto bancari, autorizzazioni); (b) la motivazione della CTR relativa all'esistenza di un interesse economico fondato sul minor prezzo è risultata generica e apodittica perché mancavano indicazioni sugli elementi istruttori, sui criteri comparativi e sulla valutazione degli oneri complessivi (intermediazione, trasporto, qualità, tempi). La Corte ha pertanto disposto la cassazione parziale per vizio di motivazione e rinvio per nuovo giudizio, rimettendo al giudice del rinvio anche la decisione sulle spese di giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 110, commi 10 e 11, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 168-bis. 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione

  La Corte conferma che l'indeducibilità prevista dal comma 10 può essere superata dimostrando alternativamente lo svolgimento prevalente di un'attività commerciale effettiva da parte dell'impresa estera oppure l'esistenza di un effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione; ma la prova richiesta è documentale e sostanziale, non formale.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato nel ricorso in relazione al regime delle presunzioni e della prova; la Corte evidenzia che non sono sufficienti presunzioni basate su dati meramente formali (iscrizione in registro, corrispondenza) per superare la presunzione di indeducibilità.

• artt. 299 e seguenti c.p.c.

  Riferiti dall'istante per chiedere l'interruzione del processo per la morte del liquidatore: la Corte precisa che tali disposizioni non si applicano al giudizio di cassazione, dominato dall'impulso d'ufficio.

• art. 360, comma 1, nn. 3) e 4) c.p.c.

  Norme invocate come criteri di censura nella cassazione: n.3 per vizio di motivazione/falsa applicazione di norme su prove e n.4 per nullità per vizio di motivazione; la Corte valuta e accoglie le censure relative alla insufficiente prova documentale e alla motivazione apodittica.

• art. 36, comma 2, n. 4) del D.Lgs. n. 546/1992

  Norma speciale del processo tributario che impone adeguata motivazione; la Corte ha rilevato la nullità parziale della sentenza impugnata per difetto di motivazione in relazione alla valutazione dell'interesse economico.

• art. 1, comma 142, lett. a), L. n. 208/2015

  Richiamata per spiegare l'abrogazione successiva delle disposizioni in vigore ratione temporis; la Corte conferma che la disciplina applicabile è quella vigente per il periodo d'imposta 2008.

• art. 62, comma 2 e art. 385 c.p.c. (richiami D.Lgs. n. 546/1992)

  Norme procedurali usate per disporre la cassazione con rinvio e per rimandare al giudice del rinvio la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Massime di principio

• Per "effettiva attività commerciale" di una società estera (in territori a fiscalità privilegiata) non sono sufficienti documenti formali come la visura o la corrispondenza: il contribuente deve produrre documentazione operativa e strutturale (atto costitutivo, bilanci, certificato di iscrizione, contratto di disponibilità dell'immobile dove opera, fatture delle utenze, contratti di lavoro, estratti conto bancari, autorizzazioni amministrative).
• L'"interesse economico" alla scelta del fornitore estero non può essere provato unicamente da un margine di utile o dal minor prezzo: occorre dimostrare un interesse specifico legato a fattori peculiari (es. caratteristiche produttive locali, vincoli contrattuali, impossibilità di approvvigionarsi in Paesi omogenei a condizioni comparabili) e valutare la bontà del risultato imprenditoriale prendendo in considerazione anche costi accessori (intermediazione, trasporto), qualità, tempi di consegna e vincoli contrattuali.
• In caso di comparazione dei prezzi il giudice deve indicare gli elementi istruttori e i criteri utilizzati per il confronto (fonti di mercato, riferimenti temporali, omogeneità dei prodotti/servizi) e motivare come tali elementi giustifichino la scelta del fornitore estero.
• La motivazione della sentenza di merito in materia tributaria deve essere specifica e non meramente assertiva: se la decisione si fonda su un confronto di mercato o su valutazioni di convenienza economica, il giudice deve illustrare i dati e le analisi che hanno condotto alla conclusione, altrimenti il vizio di motivazione può giustificare la cassazione e il rinvio.
• L'istituto dell'interruzione del processo per sopravvenuta morte delle parti (artt. 299 e ss. c.p.c.) non è applicabile al giudizio di cassazione, che procede d'ufficio secondo regole diverse.