Sentenza del 28/12/2023 n. 36198 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento e cartelle relativi al 2006 (Iva, Irap, Ires e sanzioni) con contestazione dell'imputazione temporale dei ricavi per la cessione di area/fabbricati (se riconducibile a vendita immediata o a vendita di cosa futura), della corretta aliquota IVA (20% vs 10%), della regolarità del contraddittorio in occasione di accessi/verbali (L. n. 212/2000 art.12) e della corretta applicazione del cumulo giuridico e delle responsabilità in regime di consolidato (art.127 TUIR) nella determinazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi (in particolare quelli relativi al contraddittorio, alla natura del contratto e alla valutazione del valore dell'area, all'aliquota IVA e alla qualificazione contrattuale), ha dichiarato inammissibili alcuni motivi di merito e ha accolto il motivo subordinato relativo all'applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole (principio del favor rei) in relazione alla revisione del sistema sanzionatorio (D.Lgs. n.158/2015). Per questo motivo la sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata limitatamente a tale profilo e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, per il riesame anche sulle spese di legittimità. In sintesi: pronunciata rigetto su quasi tutti i profili, accoglimento solo della questione della lex mitior sulle sanzioni e rinvio per nuovo esame.

Norme richiamate

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), art. 12, comma 7

  Il termine dilatorio di 60 giorni decorre dal rilascio al contribuente della copia del verbale di chiusura delle operazioni; l'inosservanza determina illegittimità dell'atto emesso 'ante tempus' salvo comprovata urgenza. Tuttavia la Corte ha ritenuto valido il decorso del termine quando l'avviso è stato notificato dopo lo spirare dei 60 giorni e il verbale (anche se meramente istruttorio) è stato consegnato.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12

  Disciplina del cumulo giuridico delle sanzioni per violazioni della stessa indole; la norma obbliga l'ufficio ad applicare una sanzione unica ridotta invece del cumulo materiale. La Corte ha richiamato il principio ma ha distinto l'ambito di applicazione rispetto alla disciplina del consolidato.

• D.Lgs. 158/2015 (correzione sistema sanzionatorio), art. 15

  Introduzione di una disciplina sanzionatoria più favorevole (riduzione delle percentuali di sanzione). La Corte ha ritenuto applicabile la lex mitior al procedimento in corso e ha accolto il motivo per violazione dell'obbligo di applicazione della disciplina sopravvenuta e più favorevole.

• D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  Regole di ammissibilità dei motivi in sede di gravame e di cassazione; la Corte ha utilizzato i limiti di ammissibilità (assenza di necessità di accertamenti di fatto in sede di legittimità) per dichiarare inammissibili alcuni motivi.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 127

  Disciplina della responsabilità della consolidante e delle consolidate nel consolidato fiscale: la consolidante è responsabile per IRES sul reddito complessivo globale e vi è responsabilità solidale per alcune poste; la Corte ha coordinato tale disciplina con il regime delle sanzioni, escludendo l'applicabilità del cumulo giuridico alle sanzioni IRES soggette a responsabilità solidale nel consolidato.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 40-bis

  Attribuisce competenze e modalità di rettifica per dichiarazioni nel consolidato; richiamato per confermare il necessario litisconsorzio e le regole procedurali nel controllo delle dichiarazioni del consolidato.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 127‑quinquies, Tabella A parte III

  Norme relative all'aliquota IVA agevolata (10%) per talune opere/edifici; la questione dell'aliquota è stata rimessa ai fatti: la Corte ha ritenuto in fatto che l'operazione fosse cessione di area e non rientrasse nei presupposti per l'aliquota agevolata.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 1, comma 2

  Disciplina sulle sanzioni per dichiarazione infedele (base edittale). Rilevante per il confronto con la successiva modifica normativa (lex mitior).

• Codice civile, artt. 1362, 1363 e 1369

  Criteri di interpretazione dei contratti; la Corte ha ricordato che la qualificazione contrattuale è accertamento di fatto proprio del giudice di merito e sindacabile in cassazione solo per vizi di motivazione o violazioni dei canoni ermeneutici.

Massime di principio

• Il termine dilatorio di 60 giorni previsto dall'art.12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente decorre dalla consegna al contribuente di qualunque verbale che chiuda le operazioni di accesso/ispezione anche se meramente istruttorio; la notifica dell'avviso dopo la scadenza di tale termine preserva la garanzia del contraddittorio (salvo comprovata urgenza provata dall'Ufficio).
• La Pretesa nullità dell'avviso per emissione 'ante tempus' richiede che l'Ufficio non abbia notificato o che non sussista conoscenza legale prima dello spirare dei 60 giorni; l'onere di provare ragioni di urgenza è a carico dell'Amministrazione.
• Le questioni di qualificazione contrattuale (se si tratta vendita immediata o vendita di cosa futura) sono ricadenti nella sfera degli accertamenti di fatto del giudice di merito e sono limitatamente sindacabili in Cassazione salvo vizi di motivazione o interpretazione illegittima.
• In ambito di consolidato fiscale l'assetto delle responsabilità (art.127 TUIR e norme correlate) può limitare l'applicazione del cumulo giuridico alle sanzioni non ricomprese nella solidarietà prevista per l'IRES di gruppo; occorre coordinare la disciplina delle sanzioni col regime del consolidato.
• La modifica legislativa che introduce una disciplina sanzionatoria più favorevole (lex mitior) è applicabile retroattivamente se il processo non si è ancora concluso definitivamente: il giudice deve verificare e applicare la norma più favorevole intervenuta prima della decisione definitiva.
• La determinazione dell'aliquota IVA dipende dalla natura effettiva dell'operazione trasferitiva (cessione di area vs cessione di immobile già destinato a finalità pubbliche) e richiede valutazione fattuale; documenti e successivi atti di transazione possono essere decisivi per stabilire il momento impositivo e la spettanza dell'agevolazione.