Cassazione Civile, Sentenza n. 17195/2022 del 27/05/2022

Esito

La controversia

Controversia sul trattamento ai fini IVA dei contributi erogati dalla Regione Siciliana a fronte dell'utilizzo/distacco/presenza di personale dipendente di RESAIS presso enti pubblici. L'Agenzia ha contestato che i contributi costituiscano il corrispettivo di operazioni imponibili (prestito/distacco di personale) e ha emesso avviso di recupero IVA; RESAIS ha ottenuto l'accoglimento nei gradi di merito sostenendo che l'operazione fosse neutra ai fini IVA, svolta in ambito pubblicistico, senza logiche di mercato e/o guadagno, e che i contributi fossero mero rimborso dei costi ai sensi dell'art. 8 (normativa nazionale citata). La questione riguarda dunque se RESAIS sia soggetto passivo IVA e se sia sussistente un nesso di corrispettività tra contributi regionali e messa a disposizione del personale, nonché la coincidenza tra contributi e costi retributivi e contributivi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia in parte e ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, rinviando la causa alla stessa Commissione in diversa composizione per accertamenti su fatti decisivi non valutati (in particolare la verifica del nesso diretto tra il pagamento regionale e la messa a disposizione del personale e la coincidenza tra i contributi e i costi del personale). La Corte ha ritenuto infondate le eccezioni di inammissibilità sollevate da RESAIS; ha affermato che RESAIS è, di regola, soggetto passivo IVA (esercita attività in modo indipendente e sopporta il rischio) e che lo svolgimento dell'attività per finalità di interesse generale o in un rapporto pubblicistico non esclude di per sé l'imponibilità. Ha altresì richiamato la giurisprudenza della Corte di giustizia secondo la quale non è necessario che l'operazione risponda a logiche di mercato perché sia onerosa ai fini IVA; tuttavia ha precisato che la tassabilità dipende dalla sussistenza di un nesso di corrispettività tra contributo e servizio e dalla concreta coincidenza tra contributo e costi, valutazioni di fatto che il giudice d'appello non ha compiutamente svolto. Il ricorso incidentale della contribuente è stato rigettato; la Corte ha disposto il rinvio per gli accertamenti istruttori necessari e per la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 8, comma 35, legge 8 marzo 1988, n. 67

  «non sono da intendere rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo»

  La Corte richiama la norma ma ne segnala la disapplicazione, alla luce della giurisprudenza comunitaria e della Cassazione (v. nn. 529 e 530/21): non basta la mera qualificazione come rimborso di costi per escludere l'imponibilità; va verificato il nesso di corrispettività e la coincidenza effettiva tra contributo e costi.

• art. 3, comma 1, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato come definizione nazionale della prestazione di servizi soggetta a IVA; la Corte lo interpreta alla luce della normativa e giurisprudenza UE (sussistenza dell'elemento "oneroso" tramite nesso di corrispettività).

• art. 2697 c.c.

  Richiamato con riferimento all'onere della prova: chi allega un fatto deve provarlo; la Corte osserva come l'Agenzia non abbia adeguatamente provato determinate circostanze in primo grado e come sia necessario un esame istruttorio sul nesso e sulla coincidenza dei costi.

• art. 1, legge della Regione Siciliana n. 7/1986

  Norma regionale richiamata per il quadro normativo che ha regolato la gestione del personale e il ruolo di RESAIS; utile per ricostruire la natura del rapporto giuridico che regge l'utilizzo dei dipendenti.

• art. 4 e art. 9 della sesta direttiva IVA (normativa UE)

  Art. 4: "si considera soggetto passivo chiunque esercita in maniera indipendente..."; quarto paragrafo: "l'espressione 'in modo indipendente'... esclude dall'imposizione i lavoratori dipendenti... se vincolati al datore di lavoro da un contratto di lavoro subordinato..."

  La Corte utilizza la nozione unionale per affermare che RESAIS è soggetto passivo: la società esercita attività in modo indipendente e sopporta il rischio d'impresa; la mera partecipazione pubblica non esclude la soggettività passiva.

• direttiva IVA, art. 2, par. 1, lett. c) e art. 25, lett. c), art. 73

  Richiamate per stabilire che prestazioni svolte per conto o in nome della pubblica amministrazione o per finalità di interesse generale possono comunque costituire 'prestazioni di servizi a titolo oneroso' e quindi imponibili se sussiste corrispettività.

• Corte di giustizia UE, causa C-94/19 e altre (C-182/17, C-151/13, C-846/19, C-263/15, C-202/90, C-355/06, C-174/14)

  La giurisprudenza comunitaria è stata utilizzata per chiarire che: (i) non è decisivo lo scopo di interesse generale per escludere imposizione; (ii) la presenza di un nesso di corrispettività determina l'onerosità; (iii) il pagamento da parte di terzi non esclude che si tratti di corrispettivo; (iv) la mera mancanza di logiche di mercato non esclude imponibilità.

• Cass. n. 4566/05, Cass. nn. 529 e 530/21, Cass. n. 37951/21, Cass. n. 14846/20

  Citati come precedenti della Corte di cassazione: alcuni escludevano la fattispecie del distacco in contesti normativi antecedenti; altri (529/530/21) hanno disapplicato la norma nazionale che escludeva l'imponibilità dei distacchi a rimborso di costi, richiamando la giurisprudenza UE.

• d.lgs. n. 29/1993

  Richiamato per la ricostruzione del contesto normativo che ha inciso sulla privatizzazione/gestione dei rapporti di lavoro pubblico e sulle conseguenti discipline applicabili.

Massime di principio

• Una società partecipata da enti pubblici può essere soggetto passivo IVA se esercita l'attività in modo indipendente e sopporta il rischio d'impresa; la mera partecipazione pubblica non la esclude automaticamente dall'ambito IVA.
• Lo svolgimento di attività per finalità di interesse generale o in ambito pubblicistico non esclude di per sé l'imponibilità: conta la qualificazione come operazione economica/"onerosa" ai sensi del diritto UE, ossia la presenza di nesso di corrispettività tra prestazione e pagamento.
• Non è necessario che la prestazione risponda a logiche di mercato o produca lucro: è sufficiente che sussista un collegamento diretto tra pagamento (anche da parte di un terzo) e la messa a disposizione del servizio/personale.
• La circostanza che il pagamento sia formalmente un "rimborso di costi" non determina automaticamente l'esenzione: va valutata la coincidenza concreta tra contributo e costi sostenuti e se il pagamento era condizione per la prestazione; si tratta di accertamenti di fatto e probatori.
• L'amministrazione finanziaria deve provare la mancanza dei presupposti che escludono l'imponibilità (es. assenza di nesso diretto, mancata coincidenza dei costi); analogamente il prestatore deve dimostrare la natura meramente rimborsuale se intende far valere l'esclusione.
• In pratica, in casi simili è necessario acquisire e valutare contratto/legge istitutiva, condizioni di erogazione del contributo, documentazione contabile che dimostri la coincidena tra importi rimborsati e costi del personale, e ogni elemento che dimostri il nesso di corrispettività tra pagamento e messa a disposizione.