Sentenza del 23/03/2022 n. 1114 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La contribuente aveva chiesto il rimborso di maggiori imposte riliquidate dall'Agenzia sul TFR erogato nel 2015, sostenendo che in sede di riliquidazione dovesse essere applicata la "clausola di salvaguardia" (art. 1, comma 9, L. n. 296/2006 e art. 17 T.U.I.R.) che consente, se più favorevole, l'uso di aliquote e scaglioni vigenti al 31/12/2006. L'Agenzia aveva invece ricalcolato applicando l'aliquota media dell'ultimo quinquennio (art. 19 T.U.I.R.), ottenendo una maggiore imposta, e in sede di appello ha eccepito sia che la clausola sarebbe stata abrogata dalla legge di stabilità 2013 sia, alternativamente, che la clausola sarebbe applicabile solo alla quota di TFR maturata entro il 31/12/2000.

La decisione

Il Collegio ha rigettato l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della contribuente. Il giudice ha ritenuto che la clausola di salvaguardia (art. 1, comma 9, L. 296/2006) non risulti espressamente abrogata e non sia limitata temporalmente alla quota maturata al 31/12/2000; ne consegue che essa deve essere considerata anche in sede di riliquidazione dell'imposta sul TFR dall'Amministrazione finanziaria. L'Agenzia è stata condannata alle spese del grado di appello (liquidate in euro 2000 oltre accessori) e la sentenza di primo grado, che aveva accolto il ricorso e condannato l'ufficio, è stata confermata.

Norme richiamate

• art. 17, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.)

  Contempla la tassazione separata del TFR; integrato dalla clausola di salvaguardia di cui all'art.1, comma 9 L.296/2006 che consente, se più favorevoli, di applicare aliquote e scaglioni vigenti al 31/12/2006 anche in sede di calcolo dell'imposta sul TFR.

• art. 19, D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.)

  Prevede la riliquidazione dell'imposta sui TFR maturati dal 2001 applicando l'aliquota media del quinquennio precedente; l'Amministrazione aveva invocato la prevalenza di questa disposizione, ma il Collegio ha ritenuto che art. 17 (con clausola di salvaguardia) e art. 19 siano compatibili e che in riliquidazione debba verificarsi quale regime risulti più favorevole al contribuente.

• art. 1, comma 9, L. n. 296/2006 (clausola di salvaguardia)

  Introdusse la possibilità di applicare le aliquote/scaglioni del 2006 se più favorevoli; il Collegio ha ritenuto che la norma non risulti espressamente abrogata e non presenti un limite temporale, pertanto è applicabile anche al TFR successivo al 31/12/2000 e va considerata anche in riliquidazione dall'Amministrazione.

• D.Lgs. n. 47/2000 (art. 12 richiamato)

  Richiamo utilizzato per sostenere che le modifiche all'art.17 T.U.I.R. operino dal 1° gennaio 2001; ciò è stato parte della ricostruzione che rende compatibile l'applicazione della clausola di salvaguardia anche per TFR maturati dal 2001.

• Legge di stabilità 2013 (L. 228/2012)

  L'Agenzia ha invocato un'ipotetica abrogazione della clausola nel corso dell'iter parlamentare; il Collegio ha verificato che la proposta di abrogazione non è stata trasfusa nel testo finale approvato, dunque non c'è abrogazione legislativa espressa.

• Circolare Agenzia Entrate n. 15/E (1 marzo 2007)

  La prassi amministrativa chiarisce che la verifica della tassazione più favorevole (compresa la clausola di salvaguardia) deve essere effettuata sia dal sostituto d'imposta in sede di erogazione sia successivamente dall'Amministrazione in sede di riliquidazione.

• art. 23 Costituzione

  Riferito dal Collegio per sottolineare che modifiche comportanti limitazioni sostanziali all'efficacia delle norme fiscali richiedono intervento legislativo formale; atti amministrativi o interpretazioni non possono supplire a una abrogazione di legge non intervenuta.

• art. 96 c.p.c.

  Richiamato circa la richiesta di maggiori spese per mala fede dell'Amministrazione; il Collegio non ha ritenuto sussistere mala fede o colpa grave dell'Ufficio.

Massime di principio

• La clausola di salvaguardia introdotta dall'art.1, comma 9, L. n. 296/2006 va applicata se risulta più favorevole al contribuente anche in sede di riliquidazione dell'imposta da parte dell'Amministrazione, salvo espressa e formale abrogazione legislativa.
• In presenza di norme apparentemente sovrapposte (es. art.17 e art.19 TUIR) il principio applicativo è la compatibilità: l'Amministrazione deve verificare e applicare il regime (tassazione separata con clausola di salvaguardia o riliquidazione con aliquota media) che risulti più favorevole al contribuente.
• Le indicazioni interne o pareri ministeriali non possono sostituire la norma di legge: una limitazione temporale o abrogazione della clausola richiede atto normativo formale e non meri atti amministrativi.
• Se il contribuente versa l'importo per evitare sanzioni o esecutività ma contesta la pretesa, può agire per rimborso; la giurisprudenza può riconoscere il diritto al rimborso quando la riliquidazione non ha tenuto conto della clausola di salvaguardia.
• In sede giudiziaria il giudice deve esaminare le difese principali svolte dalle parti; tuttavia l'amministrazione può introdurre motivi nuovi in appello ma dovrà comunque dimostrarne la rilevanza normativa e fattuale.