Risoluzione n. 28 del 9/03/2017

Patent Box e software protetto da copyright

La risoluzione esamina il caso di una società che produce e commercializza un software applicativo per il settore manifatturiero, chiedendo se taluni ricavi connessi al prodotto possano beneficiare del regime Patent Box. Il chiarimento si concentra sulla corretta individuazione delle tipologie di utilizzo agevolabili e sul nesso tra agevolazione e attività di ricerca e sviluppo svolte sul bene immateriale.

Quesito della società istante

La società ALFA S.r.l. svolge attività di produzione di programmi per elaboratore e ha sviluppato un software denominato "GAMMA", registrato presso il Registro Pubblico speciale Programmi per Elaboratore tenuto dalla SIAE. I ricavi dell’attività caratteristica sono distinti tra quelli direttamente riferibili al software GAMMA e quelli derivanti da attività accessorie di assistenza e consulenza su software o sistemi di terzi.

La società indica che, con riferimento al software GAMMA, fornisce al cliente:

• la concessione in uso del prodotto mediante licenza iniziale;
• successivi canoni di assistenza/manutenzione;
• su richiesta, la realizzazione e concessione in uso di implementazioni, personalizzazioni e funzioni aggiuntive, definite come "modifiche".

L’istante precisa inoltre di voler optare, dal 1 gennaio 2016, per il regime agevolato introdotto dall’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge n. 190 del 2014, e afferma di svolgere internamente, fin dall’origine, attività di ricerca e sviluppo, tra cui ideazione del software, sviluppo di implementazioni, ricerca fondamentale e sviluppo sperimentale e competitivo.

Il quesito riguarda la corretta individuazione delle tipologie di utilizzo agevolabili e, in particolare, se siano tali:

• la concessione in uso del prodotto sotto forma di licenza iniziale;
• la concessione in uso del prodotto sotto forma di canoni di assistenza/manutenzione;
• la realizzazione e concessione in uso delle "modifiche".

Posizione interpretativa del contribuente

La società richiama l’articolo 7 del decreto ministeriale 30 luglio 2015, che include nell’ambito dell’opzione Patent Box sia la concessione in uso del diritto all’utilizzo dei beni immateriali sia l’uso diretto degli stessi. Richiama inoltre il comma 2 del medesimo articolo, secondo cui il reddito agevolabile, nel caso di concessione in uso, è costituito dai canoni al netto dei costi fiscalmente rilevanti diretti e indiretti connessi.

Secondo l’istante, sarebbero agevolabili:

• la licenza iniziale del software GAMMA, in quanto concessione in uso espressamente contemplata dal decreto;
• i canoni di aggiornamento/manutenzione;
• i corrispettivi per le "modifiche", che costituirebbero sviluppo del software e manutenzione migliorativa.

La società sostiene che software e relative funzionalità non restano normalmente invariati nel tempo e che aggiornamenti, miglioramenti e personalizzazioni sono necessari per evitare l’obsolescenza del prodotto. Tali attività, a suo avviso, costituirebbero il trasferimento del diritto d’uso del software così come progressivamente sviluppato.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia richiama il regime introdotto dall’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge n. 190 del 2014, finalizzato a incentivare investimenti in ricerca e sviluppo mediante una parziale detassazione dei redditi derivanti dall’utilizzo di:

• software protetto da copyright;
• brevetti industriali;
• marchi d’impresa;
• disegni e modelli;
• processi, formule e informazioni relativi a esperienze giuridicamente tutelabili.

Viene ricordato che il regime si applica ai soggetti titolari di reddito d’impresa, inclusi i non residenti con stabile organizzazione in Italia, a determinate condizioni di residenza e di scambio di informazioni.

L’Agenzia richiama anche:

• l’articolo 1, comma 41, della legge n. 190 del 2014, che subordina l’agevolazione allo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo finalizzate alla produzione dei beni immateriali agevolabili;
• il decreto del Ministro dello Sviluppo Economico e del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 30 luglio 2015, che disciplina il Patent Box;
• l’articolo 6 del decreto, che individua i beni immateriali agevolabili;
• l’articolo 7 del decreto, che distingue tra uso diretto e concessione in uso del bene immateriale e regola la determinazione del reddito agevolabile.

Chiarimenti sull’ambito dell’agevolazione

L’Agenzia osserva che il legislatore ha distinto l’utilizzo diretto del bene immateriale dalla concessione in uso dello stesso, proprio per differenziare le modalità di determinazione del reddito agevolabile. La scelta tra utilizzo diretto e indiretto è rimessa al contribuente.

Nel caso di software protetto da copyright, la circolare n. 11/E del 7 aprile 2016 è richiamata per chiarire che si intendono i programmi per elaboratore in qualunque forma espressi, purché originali e frutto di creazione intellettuale. Viene altresì ricordato che la prova della titolarità e dei requisiti di tutela deve essere resa mediante dichiarazione sostitutiva ai sensi del d.p.r. n. 445 del 2000.

La risposta è resa presupponendo che l’istante sviluppi programmi originali, abbia diritto allo sfruttamento economico del software e svolga attività di ricerca e sviluppo.

Nexus approach e attività rilevanti

L’Agenzia fonda la propria impostazione sul principio OCSE del c.d. "nexus approach", secondo cui il beneficio fiscale deve essere collegato all’effettivo svolgimento di un’attività economica sostanziale che si traduce nello sviluppo, mantenimento e accrescimento del bene immateriale.

Richiamando l’articolo 8, comma 1, del decreto Patent Box, l’Agenzia evidenzia che tra le attività di ricerca e sviluppo rilevanti rientrano anche quelle di ideazione e realizzazione del software protetto da copyright.

In tale prospettiva, l’attività rilevante deve concretizzarsi in:

• implementazione;
• aggiornamento;
• personalizzazione;
• customizzazione del software.

Attività escluse

Non rientrano, invece, nel perimetro agevolabile le attività puramente strumentali all’utilizzo del software e non espressive di una prerogativa autoriale. L’Agenzia cita, a titolo esemplificativo:

• formazione del personale;
• basic help desk di secondo livello;
• supporto telefonico;
• canone periodico per l’utilizzo di software applicativi in cloud.

Tali attività sono considerate estranee alla tutela del software protetto da copyright e non sono, quindi, rilevanti ai fini dell’agevolazione.

Valutazione finale dell’Agenzia

L’Agenzia ritiene che la richiesta della società possa essere accolta solo nella misura in cui la concessione in uso del prodotto corrisponda effettivamente ad attività di implementazione, aggiornamento, personalizzazione e customizzazione del software. In altri termini, la mera concessione in uso non è di per sé sufficiente: rilevano le attività di sviluppo, mantenimento e accrescimento del bene immateriale.

Il reddito agevolabile deve essere determinato tenendo conto anche dei canoni al netto dei costi, diretti e indiretti, ad essi connessi, di competenza del periodo d’imposta.

Accordo preventivo e parti correlate

La risoluzione ricorda infine che, in caso di concessione del diritto all’utilizzo dei beni immateriali a parti correlate, nazionali ed estere, la società può facoltativamente adottare i criteri e i metodi di determinazione del reddito agevolabile stabiliti mediante accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate.

Se invece il reddito agevolabile deriva dalla concessione in uso a terze parti indipendenti, non è possibile attivare la procedura di accordo preventivo.

Esito complessivo

In sintesi, il documento afferma che, per il software protetto da copyright, l’agevolazione Patent Box è riconducibile alle attività che ne determinano sviluppo, mantenimento e accrescimento, mentre restano escluse le prestazioni meramente accessorie o strumentali. La valutazione favorevole è dunque subordinata alla natura sostanziale delle attività svolte sul software e al collegamento tra tali attività e i ricavi considerati.