Sentenza del 15/04/2024 n. 272 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

L'accertamento per l'anno d'imposta 2015 doveva essere emesso entro il 31/12/2020 ai sensi dell'art. 157, comma 1, del D.L. 34/2020 (norma speciale emergenziale) e quindi non poteva essere emesso il 09/03/2021. L'Agenzia aveva invocato la proroga automatica di 120 giorni prevista dall'art. 5, comma 3-bis, del D.Lgs. 218/1997 in relazione all'invito a comparire notificato nel novembre 2020; il Collegio ha ritenuto invece che: (i) la norma emergenziale (art. 157 D.L. 34/2020) prevale per criterio di specialità e di cronologicità sulla disciplina generale del D.Lgs. 218/1997; (ii) la proroga di 120 giorni si riferisce al termine di "decadenza" e non al termine di "emissione" disciplinato dall'art. 157, quindi non può posticipare l'obbligo di emissione entro il 31/12/2020; (iii) la cosiddetta "proroga Covid" di 85 giorni (art. 67 D.L. 18/2020) non rileva per i casi regolati dall'art. 157. Inoltre l'Ufficio non ha prodotto documentalmente nei termini previsti prova efficace a sostegno della propria ricostruzione processuale.

Norme richiamate

• art. 157, comma 1, D.L. 34/2020 (conv. L. 77/2020)

  Norma speciale emergenziale che fissa che gli atti per i quali i termini di decadenza scadono tra l'8/3/2020 e il 31/12/2020 devono essere emessi entro il 31/12/2020 e notificati nel 2021; operativa e prevalente rispetto alle norme ordinarie, vincola il termine di emissione in modo tassativo.

• art. 5, comma 3-bis, D.Lgs. 218/1997

  Prevede la proroga automatica di 120 giorni del termine di decadenza quando tra la data di comparizione (invito a comparire) e la scadenza di decadenza intercorrono meno di 90 giorni; ritenuta norma generale che concerne il termine di decadenza e non il termine di emissione stabilito dalla norma emergenziale, quindi non applicabile per estendere l'obbligo di emissione previsto dall'art. 157.

• art. 67, comma 1, D.L. 18/2020

  Proroga di 85 giorni prevista dalla normativa "Covid"; non applicabile per contrasto con la specifica disciplina dell'art. 157, che è considerata norma successiva e speciale.

• art. 43, D.P.R. 600/1973

  Rilevato come riferimento normativo generale in materia di accertamento delle imposte dirette; integrato e interpretato alla luce delle disposizioni emergenziali (art. 157).

• art. 32, D.Lgs. 546/1992

  Norma procedurale che disciplina i termini per la produzione documentale; la Corte ha ritenuto perentorio il termine di 20 giorni per la produzione di documenti in primo grado, escludendo quelle documentazioni prodotte tardivamente dall'Agenzia.

Massime di principio

• La disciplina emergenziale (lex specialis e lex posterior) prevale sulle norme ordinarie: se una disposizione emergenziale fissa termini diversi e specifici per emissione e notifica degli atti, essa va applicata in via prioritaria.
• Occorre distinguere attentamente tra termine di "emissione" dell'atto e termine di "decadenza"/notifica: proroghe che riguardano la decadenza non sempre possono essere usate per posticipare l'obbligo di emissione stabilito da norma speciale.
• I termini decadenziali sono tassativi: un atto emesso oltre il termine di emissione previsto dalla norma di rango speciale è invalido per tardività, salvo prova normativa contraria espressa e applicabile.
• Le proroghe COVID previste da diverse norme devono essere coordinate: quando coesistono più proroghe, prevalgono i principi di specialità e cronologicità per risolvere conflitti; non sempre le proroghe ordinarie si cumulano o sostituiscono quelle emergenziali.
• Sul piano processuale, la produzione documentale tardiva non ammette sanatorie facili: il rispetto dei termini processuali per introdurre prove è vincolante e può determinare l'esclusione di documenti decisivi.
• In situazioni analoghe, l'Amministrazione deve documentare con precisione e tempestività le notifiche, le date di emissione e gli inviti a comparire; la mancata prova nei termini può compromettere la validità dell'atto.