Sentenza del 15/04/2024 n. 273 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

L'atto oggetto della controversia era una cessione di quote societarie (40% di IM Srl) da G L ad A M del 6 ottobre 2020, in cui il corrispettivo della cessione era costituito da una rendita vitalizia a favore della venditrice pari a euro 800 mensili (ridotta a 400 in caso di esercizio dell'opzione su metà delle quote). L'Ufficio ha sostenuto che l'atto contenesse due disposizioni autonome imponibili separatamente: la vendita della partecipazione e la costituzione della rendita vitalizia; il Notaio aveva invece autoliquidato l'imposta come atto di cessione di quote soggetto a imposta fissa. La controversia ha riguardato se la rendita costituisse il corrispettivo della cessione (atto unitario) o fosse un'ulteriore autonoma disposizione enunciata nell'atto (con conseguente autonoma imposizione e responsabilità del notaio).

La decisione

La Commissione ha respinto l'appello dell'Agenzia e confermato la decisione di primo grado che aveva annullato l'avviso di liquidazione. Il collegio ha ritenuto che, alla luce del testo dell'atto, la rendita vitalizia rappresenti il corrispettivo della cessione di quote e costituisca la 'causa unica' dell'operazione, anziche un'enunciazione di atti diversi autonomamente tassabili. Pur richiamando i principi delle Sezioni Unite (in particolare i requisiti per qualificare come enunciazione autonoma), il giudice ha concluso che nel caso concreto non sussistono gli elementi di autonomia giuridica dell'eventuale atto enunciato, l'identità delle parti e la permanenza di effetti tali da giustificare un'imposizione autonoma e la responsabilità solidale del notaio. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131/1986 art. 22

  Disciplina l'ipotesi in cui un atto registrato enunci disposizioni di altri atti e individua la possibile qualificazione dell'imposta come principale per gli atti enunciati; la Corte ha richiamato tale norma per valutare quando una enunciazione comporti un'imposizione autonoma e responsabilità del notaio.

• D.P.R. n. 131/1986 art. 42

  Richiamata quale base normativa che consente all'Ufficio di procedere a rettifiche tramite avviso di liquidazione quando, dagli elementi desumibili dall'atto, risulti dovuta maggiore imposta.

• D.P.R. n. 131/1986 art. 57

  Stabilisce la responsabilità del notaio per il pagamento dell'imposta nei casi previsti; la giurisprudenza richiede che sussista un'imposta principale derivante da enunciazioni chiaramente autonome per far scattare la responsabilità solidale del rogante.

• D.Lgs. n. 463/1997 art. 3-ter comma 1

  Attribuisce agli uffici il controllo dell'autoliquidazione e la facoltà di notificare, entro sessanta giorni dalla presentazione del modello unico informatico, un avviso di liquidazione qualora dagli elementi desumibili dall'atto risulti dovuta maggiore imposta; applicato dall'Ufficio per la rettifica.

• Tariffa allegata al T.U. imposta di registro, art. 11

  Prevede che le scritture private in cessione di quote siano soggette ad imposta fissa di registro, principio usato dal notaio per l'autoliquidazione dell'atto come atto di cessione di partecipazioni.

• D.P.R. n. 131/1986 art. 46 comma 2 lett. c (questione sollevata)

  Richiamato dal contribuente come possibile questione di legittimità costituzionale relativa al trattamento fiscale, ma la Corte non ha ritenuto necessario rimetterla al Giudice delle Leggi, poiché ha risolto la controversia in base all'interpretazione dell'atto.

• Cass. n. 15450/2019

  Giurisprudenza richiamata fra quelle che delimitano i casi in cui l'enunciazione in un atto comporta autonoma imposizione e responsabilità del notaio.

• Cass. n. 15998/2021

  Ulteriore pronuncia di legittimità che disciplina l'ambito applicativo dell'art. 22 DPR 131/1986 e la necessità che le enunciazioni siano giuridicamente autonome e apprezzabili ab intrinseco.

• Cass. n. 18113/2021

  Conferma i principi di valutazione dell'autonomia delle enunciazioni e la distinzione fra imposta principale e complementare.

• Cass. n. 6617/2022

  Richiamata in tema di limiti all'uso dell'avviso di liquidazione quando sarebbe necessaria una verifica extratestuale o interpretativa complessa, casi in cui è preferibile l'avviso di accertamento.

• Cass. SS.UU. n. 14432/2023

  Chiarisce i requisiti per la responsabilità del notaio riguardo agli atti enunciati: autonomia giuridica dell'enunciazione, identità delle parti fra atto enunciante ed enunciato, e permanenza degli effetti dell'atto enunciato; principio centrale richiamato dalla Corte per valutare la responsabilità e la natura dell'imposta.

Massime di principio

• Se in un unico atto la rendita vitalizia è espressamente prevista come corrispettivo della cessione di quote, va generalmente qualificata come elemento del prezzo e l'atto va considerato unitario ai fini dell'imposta di registro.
• Perché un'enunciazione in un atto comporti autonoma imposizione e responsabilità del notaio devono sussistere contemporaneamente: autonomia giuridica dell'enunciazione, identità delle parti fra atto enunciante ed enunciato e permanenza degli effetti dell'atto enunciato.
• Se la ricostruzione richiesta dall'Ufficio richiede accertamenti extratestuali o valutazioni interpretative complesse l'atto non può essere facilmente riqualificato tramite avviso di liquidazione e, in tali casi, è più appropriato l'avviso di accertamento.
• La qualificazione della rendita vitalizia come corrispettivo o come atto autonomo dipende dal contenuto letterale e dalla struttura sinallagmatica dell'atto: una controprestazione periodica aleatoria per la durata della vita del beneficiario è compatibile con la funzione di prezzo della cessione.
• Il notaio è responsabile solidalmente solo quando dagli elementi intrinseci dell'atto emergono enunciazioni giuridicamente autonome e ancora efficaci; in assenza di tali elementi la responsabilità non scatta e la tassazione autonoma è illegittima.
• Per ridurre il rischio di contestazioni è opportuno redigere l'atto con chiarezza: specificare se la rendita è corrispettivo della cessione o se si intende costituire un obbligo autonomo; quantificare e chiarire condizioni e durata ove possibile.