Risoluzione n. 141 del 4/06/2009

Trattamento fiscale delle somme corrisposte dagli associati al Club "ALFA"

La risoluzione affronta il regime tributario, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA, delle somme percepite da un’associazione denominata Club "ALFA" nell’ambito di un modello associativo collegato al godimento di un complesso immobiliare di pregio. Il punto centrale è la qualificazione dell’ente e della sua attività come commerciale o non commerciale.

Quesito posto dall’associazione

Il Club "ALFA" è un’associazione non riconosciuta, priva di scopo di lucro e con finalità esclusivamente ideali, che:

• promuove attività ricreative legate alla fruizione delle bellezze storiche, architettoniche, culturali ed eno-gastronomiche di una città e della relativa regione;
• assicura ai soci, titolari di quote associative, l’accesso e il soggiorno in una parte di un palazzo di proprietà della società BETA s.r.l.

L’associazione riferisce di detenere attualmente gli appartamenti in comodato precario e gratuito e di voler acquistare dalla società BETA s.r.l. ulteriori unità abitative del medesimo immobile, classificate in categoria catastale A e senza unità A/10.

Struttura del rapporto associativo descritta nell’istanza

L’acquisizione della qualifica di socio avviene mediante sottoscrizione del contratto di associazione, denominato "domanda di ammissione", che disciplina diritti e obblighi reciproci. In particolare:

• il socio versa una quota associativa iniziale una tantum;
• il socio versa una quota associativa annuale;
• il socio versa una "check out fee";
• il Club garantisce gratuitamente accesso e soggiorno negli appartamenti del palazzo.

L’associazione precisa che la quota associativa annuale copre costi generali di gestione, come reception, manutenzione e riparazione dei beni del Club, area fitness, connessione internet, libreria e videoteca, impianto TV satellitare. La "check out fee" copre invece i costi variabili connessi alla fruizione di beni e servizi durante il soggiorno, come trasferimenti da e per aeroporto e stazione, cambio biancheria e utilizzo della TV satellitare.

Sono previsti anche ulteriori servizi specifici, quali cucina, degustazione di vini, personal trainer, yoga e pilates, resi da soggetti terzi in base a rapporti contrattuali con il Club.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Il Club ritiene di essere un ente non commerciale a carattere associativo perché:

• svolge solo prestazioni previste dallo statuto;
• non svolge attività a favore di terzi;
• non dispone di una specifica organizzazione, ricorrendo a terzi per la quasi totalità dei servizi necessari;
• non realizza utili, ma ripartisce tra i soci i costi dell’attività.

Sostiene inoltre che l’attività non sia commerciale ai fini IVA, richiamando l’art. 4, comma 5, DPR 633/1972 sul possesso e la gestione di immobili abitativi quando la partecipazione consenta il godimento gratuito o a corrispettivo inferiore al valore normale.

Di conseguenza, l’associazione ritiene non imponibili, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA, la quota iniziale, la quota annuale e la "check out fee". Precisa inoltre che l’acquisto degli appartamenti sarebbe soggetto a IVA al 10% e che l’IVA relativa all’acquisto non sarebbe detraibile per effetto dell’art. 19-bis1, lett. i), DPR 633/1972.

Valutazione dell’Agenzia sulla natura dell’ente e dell’attività

L’Agenzia delle Entrate osserva che, ai fini fiscali, non è sufficiente che l’ente svolga solo le prestazioni previste dallo statuto, né che operi esclusivamente verso i propri associati. Non sono inoltre decisivi:

• il ricorso a contratti di appalto per l’esecuzione dei servizi;
• l’assenza di profitto.

La qualificazione dell’ente deve essere verificata secondo i criteri dell’art. 73 TUIR: un ente è non commerciale solo se non ha come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell’ente, come indicati da legge, atto costitutivo o statuto.

La commercialità dell’attività si valuta in base a parametri oggettivi, richiamati dall’art. 55 TUIR e dall’art. 4, comma 1, DPR 633/1972. L’esercizio di impresa comprende:

• attività commerciali di cui all’art. 2195 c.c. esercitate abitualmente;
• attività di prestazione di servizi organizzate in forma d’impresa, anche se non rientranti nell’art. 2195 c.c.

Per le attività non riconducibili all’art. 2195 c.c., la commercialità ricorre quando siano svolte con connotati di professionalità, sistematicità e abitualità. La risoluzione richiama anche il principio secondo cui può bastare un unico affare, se di rilevante complessità ed entità economica, e che l’apparato strumentale può consistere anche nel solo impiego coordinato di mezzi finanziari.

Presupposti per il regime agevolativo delle associazioni

L’Agenzia ricorda che l’applicazione delle disposizioni di favore dell’art. 148 TUIR e dell’art. 4 DPR 633/1972 presuppone la qualificazione dell’ente come non commerciale.

Viene inoltre richiamato il regime agevolativo previsto:

• dall’art. 148, comma 3, TUIR;
• dall’art. 4, comma 4, secondo periodo, DPR 633/1972,

che comporta la decommercializzazione delle attività rese in diretta attuazione degli scopi istituzionali verso iscritti, associati o partecipanti dietro pagamento di corrispettivi specifici, ma solo per determinate associazioni e a condizione che lo statuto contenga le clausole previste dall’art. 148, comma 8, TUIR e dall’art. 4, comma 7, DPR 633/1972.

Tra tali clausole figurano, tra le altre:

• divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili o avanzi di gestione;
• obbligo di devoluzione del patrimonio ad altre associazioni analoghe o a fini di pubblica utilità in caso di scioglimento;
• disciplina uniforme del rapporto associativo;
• libera eleggibilità degli organi amministrativi;
• obbligo di rendiconto;
• intrasmissibilità della quota o contributo associativo.

Valutazione del caso concreto

Dall’esame della documentazione emerge che il Club intende acquistare una porzione del complesso immobiliare "Palazzo ...", inizialmente costituita da venti appartamenti adibiti a residenza privata, lussuosamente arredati e con finiture di pregio.

Gli appartamenti risultano suddivisi in tre categorie omogenee per dimensioni, funzionalità e arredo; a ciascuna categoria corrispondono specifiche memberships, che individuano il tipo di appartamento accessibile dal socio. I soci, che possono essere persone fisiche, giuridiche ed enti collettivi, scelgono la tipologia di appartamento al momento della sottoscrizione del contratto associativo.

Le quote di ammissione e le quote periodiche risultano parametrate:

• alla categoria dell’appartamento prescelto;
• al godimento dell’immobile;
• agli specifici beni e servizi offerti.

Inoltre, parte delle quote annuali è calcolata in proporzione all’ampiezza in metri quadri degli appartamenti e delle unità abitative. La "check-out fee" e la "daily linen change fee" sono indicate come quote variabili dovute in aggiunta alla quota annuale per servizi aggiuntivi.

Secondo l’Agenzia, tali somme non remunerano solo un semplice possesso o gestione di unità immobiliari, ma il godimento dell’appartamento assegnato e il complesso delle prestazioni rese dal Club, che include servizi diretti o affidati a terzi. L’attività, quindi, non si esaurisce nel possesso e nella gestione di immobili abitativi, ma assume le connotazioni di un’attività complessa e commerciale.

Conseguenze fiscali

Sulla base di tali elementi, l’Agenzia conclude che:

• le quote pagate dagli associati non rientrano nell’art. 148, comma 1, TUIR;
• non si applica il regime agevolativo di cui all’art. 148, comma 3, TUIR e all’art. 4, comma 4, secondo periodo, DPR 633/1972, anche perché lo statuto non risulta conforme alle clausole richieste;
• non è applicabile neppure l’art. 4, comma 5, lett. a), DPR 633/1972, relativo al possesso e alla gestione di immobili abitativi che consentano il godimento gratuito o a corrispettivo inferiore al valore normale.

Ne deriva che le somme corrisposte dagli associati a titolo di quota di ammissione, quota annuale e "check out fee" non beneficiano della decommercializzazione prospettata dal contribuente.

Osservazione finale sulla cessione degli appartamenti

La questione dell’IVA al 10% sulla cessione degli appartamenti da parte di BETA s.r.l. non costituisce oggetto del quesito, ma viene richiamata per completezza. L’Agenzia osserva che essa richiede una valutazione di fatto sulla sussistenza dei presupposti per l’esclusione dall’esenzione di cui all’art. 10, n. 8-bis), DPR 633/1972 e sulla riconducibilità dell’operazione al n. 127-quinquiesdecies della Tabella A, parte III, allegata allo stesso decreto.