Sentenza del 15/03/2017 n. 6684 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di una verifica presso la FV Spa, titolare di un deposito IVA, l’Agenzia contestò a N. Italia Srl, per l’anno d’imposta 2005, l’omesso versamento dell’IVA all’importazione: le merci extra-UE erano state introdotte solo virtualmente nel deposito, senza il necessario inserimento fisico. Furono recuperata l’imposta e irrogate sanzioni ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997. In cassazione la società formulò cinque motivi: omessa pronuncia sul requisito soggettivo della punibilità; errata esclusione dell’efficacia dell’IVA assolta con autofattura e reverse charge, con dedotta duplicazione d’imposta e violazione della neutralità; contestazione dell’obbligo di introduzione fisica delle merci; errata individuazione della sanzione, sostenendo che fosse applicabile quella per irregolarità o ritardo; omessa pronuncia sulla violazione del giusto procedimento. Chiese inoltre un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia. In corso di causa l’Amministrazione rideterminò le sanzioni e la contribuente ne depositò l’atto di annullamento in autotutela e rideterminazione.

La decisione

La Cassazione ha ritenuto fondati, nei limiti precisati in motivazione, i primi quattro motivi: resta legittimo l’obbligo di introdurre fisicamente le merci nel deposito IVA, ma l’IVA successivamente assolta mediante reverse charge/autofatturazione non può essere nuovamente richiesta senza riconoscere la detrazione, se ciò produce una duplicazione incompatibile con la neutralità dell’imposta. L’introduzione solo virtuale comporta che l’IVA fosse dovuta al momento dell’importazione e che il successivo versamento sia tardivo; tuttavia, in assenza di frode o danno al bilancio pubblico, la violazione è formale e la sanzione deve rispettare il principio di proporzionalità e non comprimere il diritto alla detrazione. Non essendovi una sanzione speciale applicabile, il giudice richiama la norma generale dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 e rimette alla CTR la valutazione della proporzionalità, considerando anche la rideterminazione amministrativa. La rideterminazione non ha fatto cessare la materia del contendere, poiché permane l’interesse a verificarne la congruità. Il quinto motivo è stato rigettato: la reiezione complessiva della domanda comportava una pronuncia implicita anche sulla censura relativa al giusto procedimento. Non è stato disposto un nuovo rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla CTR della Toscana, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità; non risulta quindi una definitiva quantificazione della sanzione.

Norme richiamate

• D.L. n. 331/1993, art. 50-bis, convertito dalla L. n. 427/1993

  E' conforme a legge la statuizione che ha ribadito la necessità dell'effettivo inserimento della merce nel deposito IVA.

  Per beneficiare del regime di deposito IVA e della sospensione del pagamento all’importazione, le merci devono essere materialmente introdotte nel deposito; la mera registrazione o introduzione virtuale non è sufficiente.

• Art. 16, paragrafo 1, della Sesta Direttiva CEE

  La sentenza Equoland, in particolare, ha confermato la piena compatibilità della legislazione e della giurisprudenza interna in tema di obbligatorietà dell'inserimento effettivo della merce nel deposito IVA, riconoscendo ai singoli Stati la possibilità di determinare le modalità con le quali fare operare il sistema del deposito fiscale dal quale derivare il beneficio dell'esenzione del pagamento dell'IVA ai sensi dell'art. 16, paragrafo 1, della sesta direttiva CEE, poichè "... spetta agli Stati membri determinare le formalità che il soggetto passivo deve adempiere al fine di poter beneficiare dell'esenzione dal pagamento dell'IVA in base alla suddetta disposizione...".

  Gli Stati membri possono stabilire le formalità necessarie per accedere all’esenzione IVA connessa al deposito fiscale, purché siano idonee e proporzionate agli obiettivi perseguiti; nel caso italiano è legittimo richiedere l’effettiva introduzione delle merci.

• Principio di neutralità dell’IVA, come applicato dalla Corte di giustizia nella sentenza Equoland

  La richiesta "di un nuovo pagamento dell'IVA già assolta, senza che tale secondo pagamento conferisca un diritto di detrazione, non può considerarsi conforme al principio di neutralità dell'IVA".

  Se l’imposta è stata effettivamente assolta mediante autofatturazione e inversione contabile, non è conforme alla neutralità esigerla una seconda volta senza consentire la detrazione. La tardività dell’assolvimento non giustifica, da sola, una duplicazione dell’imposta.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 13

  La sanzione applicabile all'importatore che si avvalga del sistema di sospensione del versamento dell'IVA senza immettere materialmente la merce nel deposito, va individuata, in assenza di disposizioni sanzionatorie speciali per l'omesso o ritardato versamento del tributo, non rinvenibili nè nel D.P.R. n. 43 del 1973 nè nel Regolamento CEE n. 2913 del 1992 (codice doganale comunitario), nel D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13 che è norma di carattere generale, la cui applicazione, peraltro, alla luce della sopra citata decisione della Corte di Giustizia, non può comportare una determinazione della sanzione che ecceda il limite necessario per assicurare l'esatta riscossione ed evitare l'evasione.

  In mancanza di una sanzione speciale, si applica la disciplina generale per l’omesso o tardivo versamento. La sanzione deve però essere proporzionata e non superare quanto necessario per assicurare la riscossione ed evitare l’evasione; spetta al giudice del rinvio verificarne la misura concreta.

• Art. 112 c.p.c.

  Affinchè si configuri il vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia.

  L’omessa pronuncia ricorre solo se manca una decisione necessaria sul punto. Se la decisione complessiva è logicamente incompatibile con la pretesa non esaminata espressamente, questa si considera implicitamente rigettata.

Massime di principio

• Il regime di deposito IVA richiede l’effettiva introduzione fisica delle merci quando la normativa nazionale la prevede; la sola introduzione contabile o virtuale non basta a fruire della sospensione dell’IVA all’importazione.
• Se l’IVA è stata poi effettivamente assolta con reverse charge/autofatturazione, la tardività non autorizza a riscuotere nuovamente la stessa imposta senza riconoscere la detrazione. In assenza di frode o danno erariale, l’irregolarità può avere natura formale.
• La sanzione per il tardivo o omesso versamento, quando non esiste una disciplina speciale, deve essere individuata nella norma generale applicabile e calibrata secondo proporzionalità: non può eccedere quanto necessario a garantire la riscossione e prevenire l’evasione.
• La rideterminazione amministrativa della sanzione durante il giudizio non elimina automaticamente la controversia se resta contestabile la congruità della nuova misura.
• Non sussiste omessa pronuncia solo perché manca una risposta espressa su ogni censura: può esservi rigetto implicito quando la soluzione adottata è incompatibile con la pretesa non esaminata separatamente.