Sentenza del 31/03/2022 n. 10356 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della Commissione tributaria regionale Lombardia che aveva accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate relativo ad avviso di accertamento IVA 2005, contenente tre rilievi: 1) imponibilità di fatture emesse senza IVA perché i destinatari avevano revocato la dichiarazione di intenti (esportatori abituali); 2) presunte operazioni triangolari senza prova della triangolazione; 3) omissione della documentazione probatoria delle esportazioni (Agenzia richiedeva la bolletta doganale/DAU es.3 come prova esclusiva). La ricorrente ha denunciato, tra vari motivi, la violazione della normativa IVA in tema di prova dell'esportazione e l'eccesso di perimetro decisionale da parte della CTR.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il settimo motivo (violazione e falsa applicazione dell'art. 8 D.P.R. 633/1972), ritenendo erronea l'affermazione della CTR secondo cui l'unico documento idoneo a provare l'esportazione sarebbe la "bolletta doganale" (es. DAU 3). La Corte ha richiamato la giurisprudenza secondo cui la prova primaria è la documentazione doganale (es. esemplare 3 del DAU timbrato dall'ufficio doganale di uscita), ma in mancanza di questa la prova può essere fornita con altri mezzi che garantiscano certezza e incontrovertibilità (es. attestazioni di pubbliche amministrazioni del Paese di destinazione). La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata e rinviato alla CTR della Lombardia per nuovo esame in diversa composizione. Altri motivi sono stati dichiarati inammissibili, rigettato il primo motivo e assorbiti gli ulteriori motivi legati al punto 3 e alle sanzioni procedurali.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. a)

  art. 8, comma 1, lett. a)

  Disciplina l'esenzione IVA per le cessioni all'esportazione; la destinazione all'estero deve essere provata con idonea documentazione, primariamente documentazione doganale.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26

  Prevede le variazioni in dichiarazione e le rettifiche dell'imposta: il cedente/ceduta deve operare la rettifica IVA in caso di mutata condizione che incide sull'imponibilità (es. revoca della dichiarazione di intenti da parte del compratore).

• D.P.R. n. 43 del 1973, art. 346

  Riferimento alla normativa doganale che richiede attestazioni ufficiali (es. presentazione in dogana del Paese di destinazione) come mezzi di prova certi per le esportazioni.

• Regolamento CEE n. 2454/1993, artt. 792, 793 e 795

  Regolamentano il Documento Amministrativo Unico (DAU) e gli esemplari (in particolare l'esemplare 3) muniti di timbri e visto dell'ufficio doganale di uscita come prova dell'uscita delle merci dal territorio comunitario (applicabile ratione temporis).

• Codice di Procedura Civile, art. 112

  Principio del contraddittorio e del perimetro della decisione: il giudice non deve pronunciarsi oltre le questioni poste dalle parti; contestazione relativa al presunto oltrepassamento del perimetro della pretesa erariale è stata però ritenuta infondata dalla Corte nel caso concreto.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (Sez. 5, sent. n. 3193/2015 e sent. n. 25454/2018)

  sent. n. 3193/2015; sent. n. 25454/2018

  Chiariscono che la prova dell'esportazione per le cessioni non imponibili richiede documentazione doganale (es. esemplare 3 del DAU) e che, in assenza di tale documento, la prova può essere fornita mediante attestazioni di pubbliche amministrazioni estere; documenti di origine privata sono inidonei.

Massime di principio

• La prova della destinazione all'esportazione per l'esenzione IVA trova preferente fondamento nella documentazione doganale (es. DAU esemplare 3, bolletta doganale) munita di timbri/visature ufficiali.
• Se l'operatore non dispone del documento doganale (per es. perché l'esportatore diretto lo detiene), la prova può essere fornita con altri mezzi che garantiscano certezza e incontrovertibilità, quali attestazioni di pubbliche amministrazioni del Paese di destinazione; documenti privati (fatture, documentazione bancaria) sono in genere insufficienti.
• La prossimità temporale o la buona fede del cedente non elimina l'obbligo di rettifica/variazione IVA previsto dalla normativa (es. art. 26 D.P.R. 633/1972) quando viene meno la condizione che giustificava la non imponibilità.
• In operazioni triangolari l'onere probatorio circa la reale triangolazione incombe sulle parti che sostengono la non imponibilità/particolare regime; occorre produrre elementi documentali specifici che dimostrino i trasferimenti intervenuti.
• Il giudice tributario non può formulare regole assolute escluse dalla normativa o dalla giurisprudenza: l'affermazione che solo un documento specifico sia ammesso come prova può essere censurata se contrasta con principi e precedenti giurisprudenziali.
• In contenziosi IVA relativi a esportazioni è buona prassi conservare e produrre tempestivamente: documentazione doganale, DAU/bolletta, attestazioni ufficiali estere e ogni documento pubblico che possa comprovare l'effettiva uscita delle merci.
• Se una questione è stata successivamente decisa con sentenza passata in giudicato (mutamento del quadro processuale), alcune censure diventano prive di interesse e possono essere dichiarate inammissibili o assorbite.