Cassazione Civile, Sentenza n. 20506/2022 del 24/06/2022

Esito

La controversia

Contestazione della legittimità di un avviso di liquidazione per imposta proporzionale di registro, emesso dall'Agenzia delle Entrate in relazione a un complesso di atti (conferimento di ramo d'azienda immobiliare, finanziamento ipotecario con successivo accollo, e cessione delle quote della neo-costituita Cecomm) tutti stipulati il 28.12.2012. La ricorrente deduceva: (i) illegittima riqualificazione unitaria degli atti ex art.20 d.P.R. 131/86 (trasformazione del conferimento in cessione aziendale) basata su elementi estrinseci; (ii) violazione del termine decadenziale di cui all'art.76 d.P.R. 131/86 (avviso notificato oltre il triennio); (iii) nullità della sentenza della Commissione Tributaria Regionale per difetto di motivazione; (iv) violazioni processuali (artt.112 e 277 c.p.c.) per mancata valutazione delle eccezioni e dei mezzi probatori sollevati in appello.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il terzo motivo di ricorso (nullità per inesistenza o mera apparenza della motivazione) ritenendolo pregiudiziale e assorbente. Ha osservato che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, dopo aver inizialmente individuato le questioni rilevanti (natura antielusiva dell'art.20, necessità di contraddittorio endoprocedimentale, decadenza del potere impositivo), si è poi sviluppata su argomenti completamente estranei alla controversia (richiami a inadempimenti e cartelle riferite ad altre vicende), tanto da rendere impossibile comprendere le ragioni effettive della decisione. Per tali ragioni la sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale della Calabria per nuovo esame e decisione conforme ai principi indicati.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 131/1986 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro)

  La Commissione Tributaria Regionale aveva applicato l'istituto della riqualificazione negoziale ex art.20 per qualificare unitariamente gli atti come cessione aziendale. Nel provvedimento impugnato era affermato che l'art.20 non è norma antielusiva in senso stretto e, secondo la Commissione, non richiede il contraddittorio preventivo ex art.12 l.212/2000; tuttavia la Corte di Cassazione non ha deciso nel merito a causa dell'assenza di motivazione della sentenza impugnata

• art. 10-bis legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Richiamato nella prospettazione della ricorrente (violazione e falsa applicazione congiunta con art.20), con riferimento alle garanzie procedimentali del contribuente; la decisione di merito non è stata però validamente motivata su tale profilo

• art. 12 legge 27 luglio 2000, n. 212

  Norma che disciplina il contraddittorio endoprocedimentale. La Commissione regionale aveva ritenuto che, per l'applicazione dell'art.20, non fosse necessario il contraddittorio preventivo ex art.12; la Cassazione non ha risolto la questione per cassazione della sentenza per difetto motivazionale

• art. 76 d.P.R. 131/1986

  Norma sul termine decadenziale per l'accertamento tributario. La CTR aveva ritenuto che l'avviso notificato il 22.1.2016 rientrasse nel termine triennale decorrente dall'ultima registrazione (25.1.2013). Anche questo profilo non è stato esaminato definitivamente dalla Cassazione per la nullità della motivazione

• art. 37-bis d.P.R. 600/1973

  Citato dallaCTR a titolo di confronto, come esempio di norma antielusiva per la quale è riconosciuta diversa disciplina; la distinzione è stata fatta dalla CTR per giustificare l'assenza del contraddittorio preventivo nell'applicazione dell'art.20

• art. 360 cod. proc. civ., co. 1, nn. 3 e 4

  Norme processuali che hanno costituito il presupposto del ricorso per cassazione: n.3 (violazione di legge) e n.4 (nullità della sentenza per difetto di motivazione). La Corte ha ritenuto fondato il motivo n.4 e lo ha accolto

• artt. 112 e 277 cod. proc. civ.

  Richiamati dalla ricorrente per contestare carenze nell'esame delle deduzioni e delle eccezioni in appello; la Corte non si è pronunciata nel merito su tali profili per la cassazione per difetto di motivazione

• art. 1, comma 87, lett. a) legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di bilancio 2018)

  Modifica dell'art.20 TUR richiamata dalle parti e dalle giurisprudenze successive; la Corte ha osservato che, per applicare i principi giurisprudenziali e le modifiche normative successive (anche alla luce delle pronunce della Corte Costituzionale), sarebbe stato necessario un giudizio motivato che qui manca

• art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145

  Disposizione di interpretazione autentica con efficacia retroattiva rispetto alle modifiche dell'art.20: richiamata dai difensori e menzionata dalla Corte come elemento che avrebbe potuto essere rilevante in un corretto esame di merito

• Sentenze Corte Costituzionale n. 158/2020 e n. 39/2021

  Richiamate come parte dell'evoluzione giurisprudenziale utile all'interpretazione dell'art.20 TUR; la Cassazione ha rilevato che tali principi non potevano essere applicati nella presente sede a causa della mancanza di una motivazione collegata alla fattispecie

Massime di principio

• La motivazione della decisione giurisdizionale deve essere attinente e riferita alla fattispecie concreta: l'inserimento di argomentazioni estranee a fatti e parti impedisce il controllo di legittimità ed è causa di annullamento per difetto di motivazione.
• Quando un giudice regionale riqualifica negozi multipli in un'operazione unitaria ai sensi dell'art.20 TUR, la decisione deve esplicitare i presupposti di fatto e di diritto (elementi estrinseci, collegamento negoziale, intenzione delle parti) che giustificano tale ricostruzione, e deve affrontare specificamente le eccezioni probatorie sollevate dalle parti (es. accollo mutuo, esclusione di passività, fondo imposte differite).
• Sebbene la Commissione abbia ritenuto che l'art.20 non sia una norma antielusiva 'in senso stretto' e quindi non richieda necessariamente il contraddittorio preventive ex art.12 Statuto del Contribuente, la questione richiede un esame motivato caso per caso; le difese procedurali e le garanzie del contribuente devono essere valutate e documentate nella decisione.
• Il decorso del termine decadenziale ex art.76 DPR 131/86 va valutato con riferimento agli eventi oggettivi (es. data di ultima registrazione) e deve essere affrontato esplicitamente nella motivazione se invocato dalle parti.
• Se la decisione di merito si fonda su criteri di riqualificazione che incidono sulla determinazione della base imponibile (es. trattamento di immobili gravati da mutuo con accollo), il giudice deve esaminare e motivare la rilevanza fiscale di fatti quali l'accollamento del debito, l'esclusione delle passività e il trattamento delle imposte differite.
• In presenza di mutamenti normativi o di pronunce costituzionali/interpetative sopravvenute, il giudice deve indicare se e come questi principi si applicano retroattivamente al caso concreto e motivarne l'applicazione.