Sentenza del 04/06/2019 n. 15184 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava il recupero di un rimborso di ritenute sui dividendi, pari complessivamente a circa 3.108.703 euro, inizialmente riconosciuto in relazione ai dividendi distribuiti da Au. S.p.A. alla società olandese A. B.V. L'Amministrazione riteneva che A. B.V. fosse una società meramente interposta, costituita in Olanda per beneficiare del regime convenzionale e comunitario favorevole previsto per i dividendi transfrontalieri, e che la sua sede effettiva fosse in Italia. La ricorrente contestava, tra l'altro, la propria legittimazione passiva, la tempestività del recupero e l'esistenza dei presupposti per negare l'esenzione o il rimborso delle ritenute.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i primi due motivi: Au. S.p.A., quale sostituto d'imposta, era legittimata a ricevere l'atto di recupero, anche perché il rimborso era stato effettuato in suo favore; inoltre, il recupero dell'indebito rimborso non era soggetto ai termini di decadenza previsti per la rettifica delle dichiarazioni o per le richieste di rimborso del contribuente, ma al termine ordinario decennale di prescrizione decorrente dal rimborso. È stato invece accolto il motivo relativo all'insufficienza della motivazione sulla residenza fiscale effettiva di A. B.V. La CTR aveva desunto la residenza italiana principalmente dalla residenza degli amministratori e dalla natura di holding passiva, senza esaminare adeguatamente la documentazione riguardante lo svolgimento in Olanda dei consigli di amministrazione, delle assemblee e delle attività amministrative. Gli altri motivi sono stati assorbiti, il ricorso incidentale condizionato dell'Agenzia è stato dichiarato inammissibile e la sentenza d'appello è stata cassata con rinvio alla CTR dell'Abruzzo, in diversa composizione, per un nuovo esame.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 64

  Il sostituto d'imposta è originariamente obbligato per legge al versamento delle ritenute e conserva la legittimazione passiva rispetto al recupero di somme rimborsate indebitamente, anche quando il rimborso sia stato effettuato in suo favore.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Il termine di decadenza previsto per la rettifica delle dichiarazioni dei redditi non si applica alla revoca e al recupero di un rimborso già eseguito e successivamente ritenuto indebito.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38

  La disposizione riguarda il contribuente che chiede il rimborso di un versamento indebito e non l'Amministrazione finanziaria che recupera un rimborso già concesso.

• Codice civile, art. 2946

  In assenza di uno specifico termine di decadenza applicabile, il diritto dell'Amministrazione al recupero dell'indebito rimborso è soggetto al termine ordinario decennale di prescrizione, decorrente dalla data del rimborso.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 73, comma 3

  La residenza fiscale di una società può dipendere, per la maggior parte del periodo d'imposta, dalla sede legale o dalla sede dell'amministrazione. Quest'ultima coincide con la sede effettiva, cioè il luogo in cui si svolgono concretamente le attività di direzione e amministrazione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 73, comma 5-bis

  La presunzione relativa di residenza italiana fondata, tra l'altro, sulla prevalente residenza in Italia degli amministratori di società estere che detengono partecipazioni di controllo è applicabile solo a decorrere dai periodi d'imposta indicati dalla norma, quindi non può essere automaticamente utilizzata per periodi anteriori.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27-bis

  Il diritto al rimborso o all'esenzione delle ritenute sui dividendi distribuiti da una società italiana a una società madre non residente presuppone la sussistenza effettiva dei requisiti previsti dalla disciplina nazionale, convenzionale e comunitaria. La Corte non ha però deciso definitivamente tali requisiti, perché il loro esame dipendeva dall'accertamento preliminare della residenza fiscale di A. B.V.

• Convenzione Italia-Paesi Bassi contro le doppie imposizioni, art. 24, comma 3

  La disciplina convenzionale sul trattamento dei dividendi e sull'eliminazione della doppia imposizione può operare solo se la società beneficiaria possiede effettivamente i requisiti soggettivi e sostanziali previsti dalla Convenzione.

• Direttiva 90/435/CEE, cosiddetta Direttiva Madre-Figlia, artt. 5 e 7

  Il regime europeo favorevole ai dividendi distribuiti tra società madri e figlie di diversi Stati membri richiede una reale operatività dei presupposti previsti dalla disciplina e non tutela costruzioni societarie meramente artificiali; nel caso concreto la Corte non ha esaminato definitivamente l'abuso, ritenendo preliminare la verifica della residenza effettiva.

Massime di principio

• Una società formalmente costituita all'estero non è automaticamente fiscalmente residente nello Stato estero: occorre verificare dove si svolgono concretamente la direzione, l'amministrazione e le decisioni strategiche.
• La residenza degli amministratori e la natura di holding passiva possono essere elementi di valutazione, ma da soli non dimostrano necessariamente che la sede effettiva sia in Italia; il giudice deve esaminare anche verbali, locali, documentazione societaria e luogo concreto delle riunioni e delle decisioni.
• Il sostituto d'imposta può essere destinatario del recupero di un rimborso indebito anche quando il beneficio fiscale riguardava formalmente un soggetto distinto, soprattutto se il rimborso è stato eseguito in suo favore.
• Il recupero di un rimborso fiscale già effettuato non segue automaticamente i termini di decadenza previsti per la rettifica delle dichiarazioni o per le richieste di rimborso del contribuente; in assenza di una disciplina speciale può applicarsi la prescrizione ordinaria decennale.
• Prima di esaminare l'applicazione di Convenzioni contro le doppie imposizioni, direttive europee o regimi di esenzione sui dividendi, occorre accertare la residenza fiscale effettiva della società beneficiaria e la sua reale qualità di beneficiario.
• L'accertamento dell'abuso del diritto o della natura artificiosa di una struttura societaria deve essere fondato su elementi concreti e su una motivazione completa, non soltanto sull'esistenza di un vantaggio fiscale o sulla localizzazione estera della società.