Cassazione Civile, Sentenza n. 18143/2025 del 03/07/2025

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento IVA, IRES e IRAP relativo all'anno 2011 emesso dall'Agenzia ritenendo la società esterovestita e fiscalmente residente in Italia (amministratore di fatto individuato in Carmine Farina). I ricorrenti contestavano, tra l'altro, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale (art. 12, comma 7, legge n.212/2000) per l'emissione "ante tempus" dell'avviso senza rispetto del termine dilatorio di 60 giorni, la nullità o illegittimità del processo verbale per inosservanza dei termini di invito (artt. 32 DPR 600/73 e 51 DPR 633/72), la mancata specificità dell'appello dell'Ufficio, vizi del ragionamento presuntivo in tema di esterovestizione e violazioni di norme tributarie nazionali e principi UE connessi alla libertà di stabilimento.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il motivo relativo alla violazione del contraddittorio endoprocedimentale (art. 12, comma 7, legge n.212/2000), ritenendo che l'Amministrazione non abbia provato, con elementi concreti e anteriori all'emissione dell'atto, la sussistenza di una situazione di "particolare e motivata urgenza" idonea a giustificare l'emissione "ante tempus" dell'avviso. Il primo motivo è stato assorbito; gli altri motivi di ricorso sono stati rigettati (in particolare sono stati ritenuti infondati i rilievi relativi alla prova presuntiva dell'esterovestizione, alla non decisività di bilanci e certificati esteri e alla regolarità della riproposizione delle ragioni dell'Ufficio in appello). Per effetto, la Corte ha cassato la decisione impugnata nella parte attinente alla legittimità dell'avviso emesso ante tempus e ha disposto il conseguente rinvio per ulteriore valutazione, alla luce del principio affermato sulla mancata prova dell'urgenza.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza

  L'emissione "ante tempus" dell'avviso è illegittima salvo che l'Amministrazione provi, con elementi anteriori all'atto, la sussistenza di una concreta e motivata urgenza; non basta richiamare genericamente l'esistenza di un procedimento penale.

• art. 73 TUIR (comma 3, criteri di residenza delle società)

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato

  La determinazione della residenza fiscale può fondarsi sulla 'sede dell'amministrazione' intesa in senso sostanziale (sede effettiva): luogo di direzione e gestione concreta. L'esterovestizione si accerta valutando elementi di effettività sostanziale.

• artt. 32 DPR 600/73 e art. 51 DPR 633/72

  Le eventuali irregolarità nella richiesta di esibizione documentale o nell'invito a comparire non inficiano di per sé la legittimità degli atti successivi (p.v.c. e atto impositivo), ma possono incidere sull'utilizzabilità di specifici documenti o notizie non forniti; il mancato rispetto dei termini dell'invito non determina automaticamente nullità dell'intera attività verificativa.

• art. 53 D.lgs. n. 546/1992

  L'onere di specificare i motivi dell'appello nell'impugnazione va interpretato restrittivamente; l'Amministrazione che ripropone in appello le stesse ragioni già svolte in primo grado può ritenersi assolto l'onere di specificità.

• art. 2697 cod. civ.

  L'onere della prova grava sulla parte che afferma un fatto: le dichiarazioni non supportate da elementi probatori rilevanti non esonerano dalla necessità di fornire prove idonee.

• Carta dei Diritti Fondamentali dell'Unione Europea, art. 41 e Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (art. 49 TFUE)

  Rilevanza dei diritti di buon andamento e accesso ai servizi e della libertà di stabilimento nella valutazione delle misure nazionali; tuttavia gli Stati membri possono disciplinare collegamenti fiscali e contrastare abusi (esterovestizione) purché giustificati da motivi imperativi di interesse generale.

Massime di principio

• Se l'amministrazione emette un avviso di accertamento prima dello spirare del termine dilatorio previsto dall'art. 12, comma 7, l'onere probatorio della "particolare e motivata urgenza" è a carico dell'Ufficio e deve riguardare fatti anteriori all'atto: mere circostanze generiche (es. procedimento penale in corso) senza specificazione e prova degli elementi di rischio per il credito erariale non sono sufficienti.
• Il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale (termine di 60 giorni dopo la consegna del p.v.c.) è una garanzia primaria anche per tributi armonizzati quando è stato effettuato accesso/ispezione; la sua violazione determina, salvo prova di urgenza, l'illegittimità dell'atto emesso "ante tempus".
• In accertamenti di esterovestizione la valutazione della "sede dell'amministrazione" è sostanziale: si guarda al luogo di direzione effettiva, documentazione, gestione dei contratti, mercato di riferimento, presenza di organi e personale; elementi formali (bilanci, certificati di residenza estera) possono essere non decisivi se non corroborati da effettività comprovata.
• L'irregolarità formale nell'invito a comparire o nel mancato rispetto del termine previsto per fornire documenti non sempre invalida il p.v.c. o l'atto impositivo: può però privare l'Amministrazione dell'utilizzabilità di specifici documenti non forniti o giustificare sanzioni diverse.
• Nel processo tributario l'Amministrazione può soddisfare l'onere di specificità dell'appello riproponendo in sede di gravame le medesime argomentazioni già svolte in primo grado; pertanto l'appello non è automaticamente inammissibile per mancanza di "nuovi" motivi se è chiara la volontà di contestare la decisione di primo grado.