Risposta n. 424 del 24/10/2019

Trust, successione e gestione di opere d’arte

L’interpello riguarda la pianificazione successoria di uno scultore che intende destinare il proprio patrimonio a un trust residente in Italia, con unico beneficiario una Fondazione legalmente riconosciuta e con finalità di pubblica utilità nel campo della cultura. La risposta dell’Agenzia affronta i profili IVA, l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni, la possibile commercialità dell’attività del trust e gli effetti fiscali di una eventuale perdita della qualifica di ente non commerciale.

Fattispecie rappresentata

Il patrimonio dell’Istante comprendeva:

• opere professionali alienabili, cioè opere d’arte da lui realizzate e destinate alla vendita;
• opere professionali inalienabili, cioè opere da lui realizzate che non intendeva alienare;
• una partecipazione nella società ALFA S.r.l.;
• opere private inalienabili di altri artisti;
• diritti d’autore;
• altre opere d’arte presenti nell’abitazione;
• altri beni privati, come libri e ulteriori beni domestici.

L’Istante intendeva costituire in vita un trust con dotazione iniziale in denaro e prevedeva che, alla sua morte, il trust diventasse legatario delle opere professionali alienabili e della partecipazione. La Fondazione BETA era indicata come unico beneficiario del trust e, in successione, come erede universale per gli altri beni.

Quesiti posti

I quesiti erano articolati su più piani:

• Quesito 1: applicabilità dell’art. 35-bis, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972 e del regime di autoconsumo alle opere trasferite mortis causa, con distinzione tra beni professionali e beni privati.
• Quesiti 2 e 10: esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni per il legato al trust e per l’eredità alla Fondazione, ai sensi dell’art. 3, comma 1, del D.Lgs. n. 346/1990.
• Quesito 3: qualificazione della gestione e dismissione delle opere professionali alienabili da parte del trust come attività commerciale o non commerciale.
• Quesiti 4-9: effetti fiscali dell’eventuale perdita della qualifica di ente non commerciale ex art. 149 TUIR, determinazione del costo fiscale dei beni e applicabilità dell’art. 171, comma 2, TUIR come se vi fosse una trasformazione eterogenea.

Soluzioni interpretative prospettate dal contribuente

L’Istante sosteneva, in sintesi, che:

• le opere professionali alienabili e inalienabili dovessero essere assoggettate ad autoconsumo IVA al momento del trasferimento agli eredi/legatari, perché ancora inserite nel ciclo produttivo e acquistate con IVA detraibile;
• i beni privati e quelli estranei all’attività professionale dovessero invece restare fuori dal campo IVA;
• il trasferimento al trust e alla Fondazione dovesse beneficiare dell’esenzione dall’imposta sulle successioni, poiché la Fondazione era legalmente riconosciuta e perseguiva finalità di interesse generale;
• la gestione e vendita delle opere da parte del trust avessero natura meramente liquidatoria e non commerciale;
• se il trust fosse divenuto ente commerciale, si dovesse applicare la disciplina della trasformazione eterogenea di cui all’art. 171, comma 2, TUIR, con emersione di redditi diversi e riallineamento del costo fiscale al valore normale.

Normativa e prassi richiamate dall’Agenzia

L’Agenzia richiama, tra l’altro:

• art. 35-bis, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, sugli obblighi IVA degli eredi;
• art. 2, comma 2, n. 5), d.P.R. n. 633/1972, sulla destinazione di beni all’uso o consumo personale/familiare dell’imprenditore o di chi esercita arte o professione;
• art. 13, comma 2, lett. c), d.P.R. n. 633/1972, per la base imponibile;
• art. 2, comma 47, D.L. n. 262/2006, che ha istituito l’imposta sulle successioni e donazioni anche sui vincoli di destinazione;
• art. 3, comma 1, TUS, sull’esenzione per trasferimenti a favore di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute che perseguano finalità di pubblica utilità;
• art. 149 TUIR, sulla perdita della qualifica di ente non commerciale;
• art. 171, comma 2, TUIR, sulla trasformazione eterogenea;
• art. 68, comma 6, TUIR, sul valore fiscale delle partecipazioni ricevute per successione;
• circolari n. 48/E del 2007, n. 3/E del 2008, n. 18/E del 2013, risoluzione n. 110/E del 2009 e risoluzione n. 34/E del 2019.

Parere dell’Agenzia sul Quesito 1: IVA e autoconsumo

L’Agenzia condivide la soluzione del contribuente per le opere professionali alienabili e inalienabili. Osserva che, se tali beni sono stati prodotti nell’ambito dell’attività artistica e hanno beneficiato della detrazione dell’IVA sui relativi acquisti di materie prime e servizi, il loro trasferimento mortis causa al trust o alla Fondazione realizza la destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’arte o della professione, con conseguente applicazione dell’art. 2, comma 2, n. 5), del decreto IVA.

La base imponibile va determinata secondo l’art. 13, comma 2, lett. c), del decreto IVA.

Il parere è però espresso nel duplice presupposto, non verificabile in sede di interpello, che:

• i beni abbiano effettivamente goduto della detrazione IVA;
• gli enti destinatari siano enti non commerciali e non impieghino i beni in attività commerciali ai fini IVA.

Quanto a partecipazione, opere private inalienabili, diritti d’autore, altre opere d’arte e altri beni privati, l’Agenzia condivide anche l’esclusione dal campo IVA, perché tali beni appartengono alla sfera privata dell’Istante e non risultano connessi all’attività artistica/professionale.

Parere dell’Agenzia sui Quesiti 2 e 10: esenzione TUS

Sul trasferimento al trust e sull’attribuzione successoria alla Fondazione, l’Agenzia ritiene applicabile l’esenzione di cui all’art. 3, comma 1, TUS, anche nel caso di trust, in coerenza con la prassi già formata sui vincoli di destinazione.

Secondo l’Agenzia, il beneficio spetta quando il beneficiario del trust rientri tra i soggetti indicati dalla norma, cioè tra cui le fondazioni legalmente riconosciute che abbiano come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità.

La norma richiede:

• un requisito soggettivo, soddisfatto dalla Fondazione in quanto legalmente riconosciuta e iscritta nel Registro delle Persone Giuridiche;
• un requisito oggettivo, cioè la verifica dell’esclusività delle finalità di pubblica utilità in concreto perseguite.

L’Agenzia afferma quindi che l’Istante può beneficiare dell’esenzione per il legato al trust e che la medesima conclusione vale anche per il trasferimento dell’eredità alla Fondazione, a condizione che il requisito oggettivo sia rispettato.

Parere dell’Agenzia sul Quesito 3: natura dell’attività del trust

Sulla qualificazione della gestione e dismissione delle opere professionali alienabili da parte del trust, l’Agenzia non fornisce una qualificazione astratta. Precisa che la natura commerciale o non commerciale dell’attività dipende dalle concrete e effettive modalità di svolgimento, che non possono essere verificate in sede di interpello ma solo in sede di accertamento.

Parere dell’Agenzia sui Quesiti 4-9: perdita della qualifica di ente non commerciale e valori fiscali

L’Agenzia richiama l’art. 149 TUIR, chiarendo che la perdita della qualifica di ente non commerciale avviene se l’ente esercita prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d’imposta, con effetti dall’inizio del periodo stesso.

Tuttavia, afferma che, in linea di principio, tale mutamento di qualifica non determina una variazione del costo fiscalmente riconosciuto dei beni confluiti nel trust. In assenza di specifiche norme, il costo fiscale dei beni oggetto del vincolo di destinazione resta quello originario.

Più nel dettaglio:

• per la partecipazione, il costo fiscalmente riconosciuto è quello previsto dall’art. 68, comma 6, TUIR; se opera l’esenzione dall’imposta di successione, si applica il criterio del valore normale alla data di apertura della successione;
• per gli altri beni compresi nel fondo in trust, il valore fiscale coincide con quello che avevano in capo al de cuius al momento dell’apertura della successione, purché documentato;
• l’Agenzia non condivide l’applicazione dell’art. 171, comma 2, TUIR, perché nel caso di specie manca un vero e proprio atto di trasformazione.

Di conseguenza, non vengono accolte le prospettazioni del contribuente fondate sulla “trasformazione” del trust in ente commerciale e sul conseguente riallineamento dei valori al 31 dicembre dell’anno precedente.

Conclusioni operative

La risposta dell’Agenzia porta, in sintesi, ai seguenti esiti:

• IVA: autoconsumo imponibile per le opere professionali trasferite al trust o alla Fondazione; esclusione IVA per i beni privati estranei all’attività artistica.
• Successioni e donazioni: esenzione ex art. 3, comma 1, TUS per il trust e per la successione alla Fondazione, se la Fondazione mantiene finalità esclusive di pubblica utilità.
• Trust e attività commerciale: la qualificazione dipende dai fatti concreti e non è definibile in astratto.
• Perdita della qualifica di ente non commerciale: non si applica l’art. 171, comma 2, TUIR in assenza di trasformazione; il costo fiscale dei beni non si rivaluta per effetto del mutamento di qualifica.
• Valore fiscale dei beni: per le partecipazioni e, in generale, per gli altri beni, si fa riferimento rispettivamente alle regole dell’art. 68, comma 6, TUIR e al valore che avevano in capo al de cuius alla data di apertura della successione.