Cassazione Civile, Sentenza n. 10352/2022 del 31/03/2022

Esito

La controversia

Contenzioso contro avviso di accertamento IVA per l'anno 2005 emesso dopo accesso presso il commercialista detentore delle scritture contabili. La CTR aveva parzialmente accolto l'appello del contribuente limitatamente alle sanzioni ritenendo sussistere incertezza sulla natura del verbale di accesso mirato e quindi sulla applicabilità del termine dilatorio di 60 giorni. L'Agenzia impugnava in cassazione contestando che la CTR avesse deciso una questione non proposta e che l'eventuale incertezza procedimentale non giustificasse la disapplicazione delle sanzioni. Il contribuente proponeva ricorso incidentale deducendo, tra l'altro, la violazione del termine di 60 giorni previsto dall'art.12, comma 7, della L. n. 212/2000 e la mancata produzione del processo verbale di chiusura delle operazioni, con conseguente nullità dell'accertamento.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il secondo motivo di ricorso incidentale del contribuente, affermando che l'accesso presso il professionista detentore delle scritture è equiparabile, ai fini dell'art.12, comma 7, L. n.212/2000, all'accesso presso la sede dell'impresa e che l'inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento determina l'illegittimità dell'atto emesso 'ante tempus', salvo che l'Ufficio provi specifiche ragioni di urgenza di fatto ed estranee alla propria responsabilità. Non essendovi prova di ragioni di urgenza, la sentenza impugnata è stata cassata e, decidendo nel merito, la Corte ha accolto l'originario ricorso del contribuente. Spese compensate tra le parti.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente)

  Il termine dilatorio di 60 giorni per l'emissione dell'avviso di accertamento decorre dalla consegna al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni e si applica a tutte le tipologie di verbali che concludono accessi, ispezioni o verifiche, indipendentemente dalla denominazione formale e anche quando l'accesso è effettuato presso il consulente detentore delle scritture. L'inosservanza determina illegittimità dell'atto 'ante tempus' salvo specifiche ragioni di urgenza che l'Ufficio deve provare.

• art. 52, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Consente l'accesso alle scritture contabili anche presso il consulente e prevede sanzioni per la mancata esibizione; da ciò deriva che l'accesso presso il professionista è funzionalmente equivalente a quello nella sede dell'impresa e attiva la garanzia procedimentale del termine dilatorio.

• art. 8, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Norma richiamata nella discussione sul possibile cumulo di interpretazioni incertezze normative; la Corte evidenzia che l'articolo riguarda garanzie processuali del contribuente ma che la disapplicazione per incertezza va valutata nel contesto e non si estende alle mere incertezze procedimentali non rilevanti.

• art. 10, comma 3, L. n. 212/2000

  Richiamato nella contestazione dell'Agenzia circa la disapplicazione delle sanzioni per incertezza normativa; la Corte conferma che l'accertamento sostanziale non esonera dall'osservanza delle garanzie procedurali previste dallo Statuto.

• art. 111 Cost.

  Riferimento ai principi del giusto processo e del contraddittorio; la Corte rileva che l'art.12, comma 7, tutela il pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, espressione di tali principi costituzionali.

• art. 112 c.p.c.

  Invocata dall'Agenzia per contestare la pronuncia su questione non dedotta; la Corte esamina la regolarità della decisione rispetto alle deduzioni difensive e conclude per l'accoglimento del motivo incidentale di fatto rilevante.

• art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ.

  Norme invocate come basi di impugnazione in cassazione per violazione di norme di diritto e difetto di motivazione; sono state esaminate dalla Corte nel merito dei motivi di ricorso e incidentali.

• art. 42, commi 1-3, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato dal ricorrente incidentale in relazione ai termini e formalità degli accertamenti fiscali; la Corte lo considera nel quadro normativo che regola l'attività di verifica e l'esibizione delle scritture.

• art. 56, quinto comma, d.P.R. n. 633/1972

  Norma menzionata in relazione alla disciplina IVA e alle formalità di notifica degli atti; la Corte ribadisce che le garanzie procedimentali si applicano anche ai tributi armonizzati come l'IVA.

• artt. 3, comma 1; 10, lett. b); 21-septies L. n. 241/1990

  Richiamate nel ricorso incidentale in tema di procedimento amministrativo e motivazione; la Corte valuta la compatibilità delle garanzie procedimentali con i principi di trasparenza e motivazione del procedimento amministrativo.

Massime di principio

• L'accesso presso il consulente/professionista detentore delle scritture contabili è equiparato, ai fini delle garanzie procedurali, all'accesso effettuato presso la sede dell'impresa e attiva il termine dilatorio di 60 giorni previsto dall'art.12, comma 7, L. n.212/2000.
• Il termine dilatorio di 60 giorni si applica indipendentemente dalla denominazione formale del verbale che conclude le operazioni (anche se meramente istruttorio o descrittivo) e anche agli accessi 'istantanei' finalizzati all'acquisizione di documentazione.
• L'inosservanza del termine di 60 giorni rende illegittimo l'avviso di accertamento emesso 'ante tempus', salvo che l'Amministrazione provi l'esistenza di specifiche ragioni di urgenza consistenti in elementi di fatto estranei alla sua responsabilità e attinenti al comportamento o alla situazione del contribuente.
• Le ragioni di urgenza non possono consistere nella mera scadenza del termine di decadenza dell'azione accertativa o in cause interne all'Ufficio; l'onere della prova circa tali ragioni grava sull'Amministrazione finanziaria.
• Le garanzie previste dallo Statuto del Contribuente si applicano anche ai tributi armonizzati come l'IVA; pertanto i profili procedurali sono rilevanti ai fini della validità dell'accertamento sostanziale.
• La mancanza o la non produzione del processo verbale di chiusura dell'attività di verifica può determinare nullità o illegittimità dell'accertamento se da essa deriva l'anticipata notifica dell'atto senza i termini previsti.
• In presenza di questioni giuridiche nuove o complesse la compensazione integrale delle spese di giudizio può essere disposta dal giudice quando la questione abbia carattere decisivo e giustifichi equilibrio tra le parti.