Sentenza del 30/09/2019 n. 24262 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Dogane ha impugnato per cassazione la decisione che aveva riconosciuto a Kuwait Petroleum il diritto al rimborso di Euro 33.551,76 di accisa relativa a prodotti petroliferi forniti alle Forze Armate nazionali tra luglio 2008 e luglio 2009. Secondo l'Agenzia, l'istanza presentata il 25 maggio 2011 era tardiva perché il termine biennale di decadenza previsto dall'art. 14 del Testo Unico Accise decorreva dalla data di pagamento dell'imposta. La contribuente sosteneva invece che il termine dovesse decorrere dal 13 aprile 2011, data in cui il Comando militare aveva rilasciato l'attestazione dell'effettiva destinazione dei carburanti agli usi esenti, requisito necessario per la nascita del diritto al beneficio.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato il diritto della contribuente al rimborso. Ha stabilito che, quando l'agevolazione dipende da un'attestazione successiva dell'autorità competente, tale attestazione costituisce il presupposto costitutivo del diritto alla restituzione, sia nell'an sia nel quantum. Il termine biennale non decorre quindi dal pagamento originario dell'accisa, ma dal momento in cui il diritto al beneficio può essere esercitato, ossia dal rilascio dell'attestazione. Il rinvio all'art. 14 TUA riguarda soltanto la procedura di accredito e non la decorrenza del termine prevista, per la fattispecie, dall'art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992. Le spese sono state compensate per la novità della questione e la presenza di orientamenti giurisprudenziali divergenti.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 504/1995, art. 14 (Testo Unico Accise)

  Il rimborso deve essere richiesto, a pena di decadenza, entro due anni dalla data del pagamento.

  Nel testo applicabile all'epoca, la disposizione si riferiva al rimborso di un'accisa indebitamente pagata nell'ambito dell'originaria obbligazione tributaria. Non è stata ritenuta applicabile, quanto alla decorrenza, al credito agevolativo sorto solo con una successiva attestazione costitutiva.

• D.Lgs. n. 504/1995, art. 17

  I prodotti soggetti ad accisa sono esenti dal pagamento della stessa quando sono destinati alle Forze armate, nei limiti e alle condizioni previste dalla normativa applicabile.

  La norma individua il fondamento del regime di esenzione e richiede il rispetto delle condizioni e modalità stabilite dalla normativa nazionale.

• D.Lgs. n. 504/1995, art. 24

  Le agevolazioni sono accordate anche mediante restituzione dell'imposta pagata; la restituzione può essere effettuata con la procedura di accredito prevista dall'art. 14.

  La disposizione consente il riconoscimento dell'agevolazione anche a posteriori mediante rimborso o accredito, ma il richiamo all'art. 14 è stato limitato dalla Corte alla procedura di accredito, senza estenderlo automaticamente alla decorrenza del termine.

• D.Lgs. n. 504/1995, art. 67

  Fino a quando non saranno emanate le norme regolamentari restano in vigore quelle vigenti, in quanto applicabili.

  In assenza di uno specifico decreto attuativo, sono state ritenute applicabili le disposizioni regolamentari e amministrative previgenti relative alle modalità di documentazione e richiesta del beneficio.

• D.M. 12 dicembre 1996, n. 689

  Il rimborso dell'accisa è concesso anche mediante accredito.

  Il decreto disciplina in via generale le modalità operative dei rimborsi e dell'accredito per prodotti impiegati in usi esenti o agevolati.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 21, comma 2

  La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

  La norma costituisce la disciplina residuale applicabile ai crediti agevolativi: se il presupposto della restituzione si verifica dopo il pagamento, il termine decorre da tale momento successivo.

• D.L. n. 193/2016, art. 4-ter, convertito dalla L. n. 225/2016

  Il rimborso deve essere richiesto, a pena di decadenza, entro due anni dalla data del pagamento ovvero dalla data in cui il relativo diritto può essere esercitato.

  La modifica legislativa ha esplicitato la regola secondo cui il termine può decorrere anche dal momento successivo in cui il diritto al rimborso diventa concretamente esercitabile.

• D.Lgs. n. 504/1995, Tabella A, punto 16-bis

  Carburanti per motori: benzina Euro 359,00 per 1.000 litri; gasolio Euro 330,00 per 1.000 litri; GPL e gas naturale esenzione; combustibili per riscaldamento secondo le aliquote indicate.

  La disciplina vigente ratione temporis prevedeva, per i prodotti destinati alle Forze Armate nazionali, un regime di aliquote ridotte o esenzioni differenziato in base al prodotto.

Massime di principio

• Quando un rimborso fiscale dipende da un requisito o da un'attestazione che si forma successivamente al pagamento dell'imposta, il termine decadenziale dovrebbe decorrere dal momento in cui tale requisito si perfeziona e il diritto può essere concretamente esercitato, non automaticamente dalla data del pagamento.
• È necessario distinguere tra rimborso di un'imposta originariamente non dovuta e restituzione di un'agevolazione fiscale: nel primo caso il termine può decorrere dal pagamento; nel secondo può decorrere dalla nascita del presupposto costitutivo dell'agevolazione.
• Un'attestazione richiesta dalla normativa può avere natura costitutiva, e non meramente probatoria, quando serve a dimostrare sia l'esistenza del diritto al beneficio sia la quantità di prodotti o operazioni agevolabili.
• Il richiamo a una norma per la procedura di rimborso non implica necessariamente che siano applicabili anche tutte le altre regole della stessa norma, inclusa quella sulla decorrenza del termine.
• Per tutelare il diritto al rimborso è comunque opportuno presentare l'istanza entro due anni dal pagamento oppure, se successivo, entro due anni dal rilascio del documento o dal verificarsi del presupposto che rende esercitabile il beneficio, conservando la documentazione che prova tale data.