Sentenza del 30/09/2019 n. 24275 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda due avvisi di accertamento ICI per gli anni 2006 e 2007, per complessivi 14.018,89 euro, oltre sanzioni e interessi, relativi agli immobili utilizzati come residenza universitaria. CEUR aveva contestato gli avvisi deducendo la prescrizione e il diritto all’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. n. 504 del 1992, in quanto ente non commerciale. La CTP di Milano aveva respinto il ricorso, ritenendo commerciale l’attività anche in ragione di tariffe minime mensili quasi un terzo superiori ai canoni medi di mercato; la CTR della Lombardia aveva invece accolto l’appello della Fondazione, reputando sufficiente che l’attività non fosse esclusivamente commerciale. Il Comune ha impugnato tale decisione con un unico motivo, articolato in più censure: violazione delle norme sull’esenzione e dell’art. 115 c.p.c., erronea applicazione dell’onere della prova e omesso esame dei documenti sulle tariffe e sui servizi. Ha sostenuto che la natura non commerciale dell’ente o le sue finalità solidaristiche non bastano: occorre verificare in concreto le modalità di gestione, i prezzi, i servizi offerti e la tipologia di utenti. La Fondazione ha eccepito l’inammissibilità del ricorso, eccezioni preliminari respinte dalla Corte.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso del Comune, cassato la sentenza della CTR della Lombardia e rinviato alla CTR, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha ritenuto ammissibile il motivo cumulativo perché distingueva chiaramente le censure di violazione di legge da quelle relative alla ricostruzione dei fatti. Nel merito, ha stabilito che l’esenzione richiede sia il requisito soggettivo dell’ente non commerciale sia quello oggettivo, da verificare concretamente: l’attività nell’immobile non deve essere svolta con modalità economiche o imprenditoriali. La CTR non aveva esaminato tariffe, servizi alberghieri, tipologia di utenza e caratteristiche effettive dell’attività; perciò la sua conclusione era apodittica. La Cassazione non ha però deciso definitivamente se CEUR avesse diritto all’esenzione: tale verifica spetta al giudice di rinvio. La dedotta prescrizione non risulta oggetto di una specifica statuizione nel giudizio di legittimità riportato.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), e comma 2

  Il requisito della esclusiva destinazione dell'immobile ad attività peculiari, non produttive di reddito, ritenute dal legislatore non meritevoli di un trattamento fiscale di favore, è da accertare verificando "concretamente se l'attività cui l'immobile è destinato, se pure rientrante fra quelle esenti, non sia svolta in concreto secondo le modalità di un'attività commerciale".

  L’esenzione ICI per gli immobili destinati alle attività elencate dalla norma dipende dalla destinazione e dalle modalità effettive di esercizio. Non bastano la categoria dell’attività o le finalità dichiarate: occorre accertare che non sia svolta secondo modalità commerciali.

• D.L. n. 203 del 2005, art. 7, comma 2-bis, come modificato e sostituito dal D.L. n. 223 del 2006, art. 39, comma 1, convertito dalla L. n. 248 del 2006

  Il D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2 bis, aggiunto dalla L. di conversione 2 dicembre 2005, n. 248, poi modificato dalla L. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 133 e infine sostituito dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39, conv. nella L. 4 agosto 2006, n. 248, ha esteso l'esenzione disposta dall'art. 7, comma 1, lett. i) cit. alle attività ivi indicate "a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse" (versione originaria) e poi a quelle "che non abbiano esclusivamente natura commerciale" (versione vigente).

  La disciplina vigente per le annualità 2006 e 2007 non esclude automaticamente l’esenzione perché l’attività abbia una componente commerciale; resta però necessario accertare in concreto che essa non abbia natura esclusivamente commerciale e che ricorrano le condizioni dell’agevolazione.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 87, comma 1, lett. c) (richiamato nella disciplina dell’esenzione)

  Questa Corte, nel vigore della norma originaria del D.Lgs. n. 504 del 1992, ha affermato più volte che l'esenzione resta subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di tali attività e di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento delle stesse direttamente da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, in base all'art. 87 TUIR, comma 1, lett. c).

  Il requisito soggettivo riguarda la natura dell’ente e la sua attività principale, ma deve sussistere insieme al requisito oggettivo relativo all’uso concreto dell’immobile. La natura non commerciale dell’ente, da sola, non dà diritto all’esenzione.

• Art. 107, par. 1, del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea

  La Commissione dell'Unione Europea ha valutato la compatibilità delle disposizioni legislative nel tempo susseguitesi con il Trattato, art. 107, par. 1, che dispone: "sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza".

  Nel valutare l’esenzione alla luce delle regole sugli aiuti di Stato, la finalità non lucrativa o sociale non è decisiva: anche un ente senza fine di lucro può essere un’impresa se offre beni o servizi sul mercato. Per escludere la natura economica, la Corte richiama la necessità che il servizio sia gratuito o fornito a un importo simbolico.

• Codice di procedura civile, art. 115

  La disposizione è indicata tra le norme invocate dal Comune in relazione alla valutazione delle prove e all’onere probatorio; la Corte ha accolto il ricorso perché il giudice regionale non aveva compiuto la necessaria valutazione concreta degli elementi istruttori. Il principio specifico sull’onere della prova è ricondotto dalla decisione alla giurisprudenza sull’esenzione: spetta al contribuente dimostrarne in concreto i requisiti.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 5

  Questa Corte ha, in più occasioni, precisato che è ammissibile il ricorso per cassazione il quale cumuli in un unico motivo censure di cui all'art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, purchè lo stesso evidenzi specificatamente la trattazione delle doglianze relative all'interpretazione o all'applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto.

  Un unico motivo di cassazione può cumulare violazione di legge e vizio relativo all’esame dei fatti, purché le due doglianze siano esposte in modo specifico e distinguibile.

Massime di principio

• Per ottenere l’esenzione ICI prevista per attività assistenziali, didattiche, ricettive o analoghe, non è sufficiente che l’ente sia senza scopo di lucro o persegua finalità sociali: occorre dimostrare sia il requisito soggettivo dell’ente sia quello oggettivo dell’uso dell’immobile.
• La natura dell’attività va valutata in concreto. Sono rilevanti, tra gli altri elementi, il livello delle tariffe rispetto al mercato, i servizi offerti, le modalità di gestione, la tipologia di utenti e l’eventuale assimilabilità a un’attività alberghiera o imprenditoriale.
• La destinazione degli utili a scopi sociali non trasforma in non commerciale un’attività che, nelle modalità concrete, è economica; allo stesso modo, la forma giuridica non lucrativa dell’ente non è decisiva.
• Per le annualità 2006 e 2007, la disciplina richiamata consente l’esenzione se l’attività non ha esclusivamente natura commerciale, ma non dispensa il contribuente dalla prova concreta delle condizioni dell’agevolazione.
• Se il giudice di merito riconosce l’esenzione senza esaminare gli elementi fattuali decisivi, la decisione può essere cassata e rinviata per un nuovo accertamento; ciò non comporta automaticamente il riconoscimento dell’imposta né dell’esenzione.