Cassazione Civile, Sentenza n. 35217/2021 del 18/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per l'anno 2007 con il quale l'Agenzia delle Entrate ha rettificato il valore delle rimanenze finali relative a una commessa ultrannuale (ampliamento del cimitero comunale) e ha recuperato a tassazione maggior IRES. L'Ufficio ha ritenuto che, essendo presenti stati di avanzamento dei lavori (S.A.L.) definitivamente approvati e liquidati dal Comune committente, i corrispettivi relativi a tali S.A.L. dovessero essere considerati ricavi e non rimanenze, comportando una diversa determinazione del reddito. La società ha contestato la riclassificazione, sostenendo di aver applicato correttamente il criterio della percentuale di completamento (cost to cost), che rifletteva la redditività effettiva della commessa, e ha inoltre dedotto vizio motivazionale e violazione del principio di non contestazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della FIMCO S.p.A. confermando la valutazione della Commissione tributaria regionale. I giudici hanno ritenuto corretta l'applicazione dell'art. 93 del T.U.I.R. secondo cui, per la parte di opera coperta da S.A.L., la valutazione va fatta in base ai corrispettivi liquidati; se la liquidazione è definitiva i corrispettivi costituiscono ricavi (non rimanenze). Poiché nel processo erano prodotti atti amministrativi che attestavano l'approvazione e la liquidazione definitiva dei S.A.L. da parte del Comune, la rettifica dell'Ufficio e la ripresa a tassazione del maggior valore delle rimanenze sono state ritenute legittime. Quanto alla censura sulla motivazione delle sanzioni per incertezza normativa, la Cassazione ha ritenuto condivisibile la soluzione di merito: non è stata dimostrata un'incertezza normativa oggettiva tale da escludere l'applicazione delle sanzioni. Il ricorso è stato quindi respinto e la ricorrente condannata alle spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 93, commi 1-5, D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.)

  1. Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio. ... 2. La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti. ... Per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati. (...) 4. I corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi ... 5. In deroga ... le imprese che contabilizzano in bilancio le opere ... possono essere autorizzate dall'ufficio delle imposte ad applicare lo stesso metodo anche ai fini della determinazione del reddito.

  Stabilisce il principio fiscale per la valutazione delle commesse ultrannual: rimanenze o ricavi vanno determinate in funzione dei corrispettivi pattuiti o, per la parte coperta da S.A.L., dei corrispettivi liquidati; la definitività della liquidazione determina la qualificazione come ricavo.

• art. 109, comma 2, lett. b), D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.)

  i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate

  Per le prestazioni di servizi il momento di maturazione del corrispettivo è l'ultimazione della prestazione; in appalto l'accettazione definitiva del S.A.L. coincide, di norma, con il momento di maturazione del ricavo.

• art. 2426, cod. civ. (n. 9 e n. 11 richiamati)

  Disposizioni civilistiche sui criteri di valutazione delle commesse: criterio del costo di produzione (commessa completata) e criterio della percentuale di completamento (cost to cost). Indica che il criterio percentuale può essere applicato solo se soddisfatte determinate condizioni di certezza.

• OIC 23 (principio contabile nazionale)

  Definisce la nozione di lavoro in corso su ordinazione e i requisiti per l'applicazione del metodo della percentuale di completamento (cost to cost) in bilancio; fornisce i criteri tecnici che informano la valutazione civilistica e da cui il fisco può trarre indicazioni.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 260/E del 22 ottobre 2009

  Documentazione di prassi citata dalla CTR come coerente con l'interpretazione secondo cui i corrispettivi definitivi liquidati con S.A.L. approvati rilevano come ricavi.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 342/E del 31 ottobre 2002

  Richiamata per la definizione e il trattamento fiscale dei lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale.

• art. 115 cod. proc. civ. e art. 23 d.lgs. n. 546/1992 (richiamati nella motivazione sul principio di non contestazione)

  Principio di non contestazione nel processo (ed onere di esposizione delle difese da parte dell'Amministrazione): in sede tributaria ha limiti legati al contenuto dell'atto impositivo; la mancata replica dell'Ufficio non equivale automaticamente ad ammissione delle deduzioni del contribuente.

• art. 10 legge n. 212/2000; artt. 6 e 7, d.lgs. n. 472/1997

  Norme pertinenti al regime sanzionatorio tributario e all'esimente per incertezza normativa oggettiva: la sanzione può essere esclusa se sussiste un'obiettiva incertezza interpretativa della norma, onere della prova in capo al contribuente.

• Art. 132 cod. proc. civ. e art. 360 cod. proc. civ. (richiamati sul vizio motivazionale e i mezzi di impugnazione)

  Richiamati rispetto ai profili di motivazione della sentenza e ai motivi di ricorso per cassazione (errori di fatto vs vizio di diritto/ motivazione).

Massime di principio

• Per commesse ultrannuali la qualificazione delle somme come ricavi o rimanenze dipende dalla definitività della liquidazione dei S.A.L.: liquidazioni definitive approvate dal committente producono ricavi; liquidazioni provvisorie costituiscono acconti e rilevano nella valutazione delle rimanenze.
• Il criterio contabile 'percentuale di completamento' (cost to cost) può essere adottato in bilancio solo se soddisfatte le condizioni di certezza previste dall'OIC 23; in assenza di tali condizioni si deve ricorrere al criterio della commessa completata o alla valutazione secondo i corrispettivi liquidati ai fini fiscali.
• La documentazione amministrativa del committente (determinazioni di approvazione e liquidazione dei S.A.L.) è elemento decisivo per il fisco nel determinare la definitività dei corrispettivi e quindi la correlata qualificazione fiscale.
• Il principio di non contestazione ha limiti nel processo tributario: la mancata replica dell'Ufficio non equivale automaticamente a favore del contribuente se l'atto impositivo stesso già contiene le allegazioni sostanziali a fondamento della pretesa.
• L'esimente dell'incertezza normativa oggettiva è strettamente circoscritta: il contribuente deve allegare e provare che sussiste un'impossibilità oggettiva di pervenire a un'interpretazione univoca della norma; non è sufficiente la mera difficoltà interpretativa.
• In casi analoghi è fondamentale produrre e conservare atti che provino la provvisorietà o definitività delle liquidazioni (verbali di collaudo, determinazioni di pagamento, comunicazioni del committente) perché decidono la classificazione fiscale.