Sentenza del 08/01/2024 n. 521 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva confermato il rimborso richiesto dalla società spagnola per ritenute operate sugli interessi. Il ricorso per cassazione si fondava su due motivi: (1) violazione e falsa applicazione dell'art.26-quater DPR 600/1973 e norme civilistiche relative al termine di restituzione del mutuo (contestando che la proroga annuale avrebbe potuto configurare un "contratto infinito" incompatibile con il divieto di esenzioni per crediti senza termine o ultra‑cinquantennale); (2) mancato assolvimento dell'onere della prova da parte della contribuente circa la qualità di "beneficiario effettivo" e la relativa assoggettamento ad imposizione nello Stato membro, con errata valutazione probatoria da parte della CTR.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo e ha accolto il secondo: ha ritenuto che la CTR non avesse compiuto una verifica sostanziale e motivata della qualità di "beneficiario effettivo" ex art.26‑quater DPR 600/1973 (applicando i principi della direttiva 2003/49/CE e della giurisprudenza della Corte di giustizia sulle "sentenze danesi"), e che spettasse alla contribuente l'onere di provare sostanzialmente tale qualità tramite i "parametri spia" (substantive business activity, dominion e business purpose tests). Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata in parte qua e rinviata alla CTR d'appello di Pescara, in diversa composizione, per ulteriori accertamenti e decisione; spese di legittimità demandate a quella corte.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/49/CE (IRD)

  art.1 e art.3 (nella lett. b) e nella disciplina generale); art.1, par.4 richiamato in motivazione

  La direttiva prevede l'esenzione alla fonte per interessi tra entità UE a condizione che il percettore sia il "beneficiario effettivo"; tale concetto va interpretato in senso sostanziale alla luce dell'oggetto e finalità della direttiva e non in modo meramente formale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, art.26‑quater

  commi 1, 2 e 4; comma 3, lett. c), punto 5

  Norma di recepimento che concede esenzione degli interessi se ricorrono requisiti tra cui la qualità di beneficiario effettivo; occorre verificare che il credito abbia termini certi e non ultra‑cinquantenali e che il percettore non sia mero intermediario.

• d.lgs. 30 maggio 2005, n.143

  recepimento della Direttiva 2003/49/CE

  Atto di recepimento richiamato come base normativa del regime di esenzione interno.

• Codice civile

  art.1817 c.c.; art.2697 c.c.

  Art.1817 richiamato in relazione alla determinazione del termine di restituzione del mutuo; art.2697 afferma il principio di vicinanza della prova, per cui grava sul contribuente la prova della qualità di beneficiario effettivo.

• Codice di procedura civile

  art.360 n.3 c.p.c.; art.366 c.p.c. (principio di autosufficienza del ricorso)

  Richiamati in relazione ai vizi dedotti in cassazione e ai requisiti formali del ricorso per cassazione (autosufficienza e specificità delle censure).

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia UE

  sent. 26 febbraio 2019 (cause riunite C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 "sentenze danesi")

  Ha indicato che il termine "beneficiario effettivo" va interpretato ampiamente e ha delineato principi (incluso il look‑through approach) e indici per valutare se il percettore sia veramente destinatario finale del flusso reddituale.

Massime di principio

• Quando si richiede l'esenzione alla fonte sugli interessi tra società UE, il concetto di "beneficiario effettivo" deve essere provato in modo sostanziale, non solo formale: il percettore deve poter disporre liberamente dei flussi ricevuti.
• L'onere della prova spetta al contribuente che invoca l'esenzione: deve fornire elementi concreti e documentali che superino i tre test rilevanti (substantive business activity, dominion e business purpose) e dimostrino l'assenza di indici di artificiosità.
• L'Amministrazione, solo dopo che il contribuente abbia superato il primo livello probatorio, assume l'onere di provare l'abuso o la costruzione artificiosa; ma l'assenza di verifica sostanziale da parte del giudice di merito comporta cassazione e rinvio.
• Clausole contrattuali che prevedono proroghe automatiche del termine di rimborso non sono di per sé invalide ai fini dell'art.26‑quater: va valutato se il termine sia incerto in modo tale da configurare credito senza scadenza o ultra‑cinquantenale e la concreta condotta delle parti (es. estinzione effettiva entro il termine) è rilevante.
• L'approccio "look through" può essere applicabile entro i limiti della direttiva: se il percettore trasferisce i flussi a un reale beneficiario effettivo UE che soddisfa i requisiti, l'esenzione può essere riconosciuta, ma non è strumento per aggirare i requisiti formali come la partecipazione diretta minima prevista dalla normativa.