Cassazione Civile, Sentenza n. 40047/2021 del 14/12/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della cartella di pagamento (iscrizione a ruolo provvisoria ex art.15 DPR 602/1973) emessa a seguito di avviso di accertamento per l'anno 2003, nonostante la Commissione tributaria provinciale avesse già disposto la sospensione giudiziale dell'esecutività dell'avviso ai sensi dell'art.47 d.lgs. n.546/1992. La contribuente ha contestato che l'Agenzia abbia dichiarato esecutivo il ruolo e trasmesso lo stesso all'agente della riscossione dopo la sospensione giudiziale, e che ciò abbia prodotto pregiudizi (interessi maggiori, carico pendente nei pubblici registri e rischio di esclusione da gare pubbliche). La CTR aveva ritenuto il ricorso inammissibile sostenendo che la cartella non fosse affetta da vizi propri e che la sospensione operasse solo sull'esecutorietà, non sulla validità degli atti successivi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della contribuente, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario. Ha affermato il principio di diritto secondo cui la sospensione giudiziale dell'efficacia dell'avviso di accertamento (art.47 d.lgs. n.546/1992) impedisce all'Amministrazione la formazione del ruolo e la successiva iscrizione provvisoria (artt.12 e 15 DPR 602/1973). Di conseguenza la cartella emessa dopo la sospensione giudiziale era viziata per carenza dei presupposti e poteva essere impugnata. La Corte ha posto a carico dell'Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità (liquidate in complessivi euro 7.300,00 oltre spese), ha compensato le spese dei gradi di merito e ha dichiarato assorbiti gli altri motivi (spese di merito e richiesta di lite temeraria).

Norme richiamate

• art. 47 d.lgs. n. 546/1992

  il ricorrente, se dall'atto impugnato può derivare di un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla Commissione provinciale competente la sospensione dell'esecuzione dell'atto stesso con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato notificato alle altre parti e depositato in segreteria ...; gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado

  La sospensione giudiziale operata dalla Commissione tributaria inibisce l'esecuzione dell'atto impugnato e, secondo la Corte, impedisce all'Amministrazione di procedere alla formazione del ruolo e all'iscrizione provvisoria basata su quell'atto.

• art. 15 d.P.R. n. 602/1973

  le imposte, i contributi ed i premi ... sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di accertamento, per un terzo (o per la metà nella precedente versione) degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati

  L'iscrizione provvisoria ex art.15 richiede che l'atto di accertamento abbia efficacia esecutiva; se l'efficacia di tale atto è sospesa giudizialmente, l'iscrizione a ruolo provvisoria non trova presupposto e l'operazione risulta illegittima.

• art. 39 d.P.R. n. 602/1973

  il ricorso contro il ruolo di cui all'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, non sospende la riscossione; tuttavia, l'ufficio delle entrate o il centro di servizio ha facoltà di disporla in tutto o in parte fino alla data di pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria provinciale, con provvedimento motivato notificato al concessionario e al contribuente

  La sospensione amministrativa è discrezionale e differente dalla sospensione giudiziale: può essere concessa o revocata dall'amministrazione e non ha lo stesso effetto di preclusione alla formazione del ruolo che la Corte attribuisce alla sospensione giudiziale.

• art. 12 d.P.R. n. 602/1973

  nel ruolo devono essere comunque indicati il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa; in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all'iscrizione

  La formazione del ruolo richiede condizioni minime formali e sostanziali; se il ruolo non può essere formato correttamente per la sospensione giudiziale dell'atto prodromico, l'iscrizione risulta viziata.

• art. 17 d.P.R. n. 602/1973 (norma menzionata, poi abrogata)

  testo sulle scadenze per l'iscrizione a ruolo (richiamato nel provvedimento)

  Norma richiamata per i termini di iscrizione; la Corte osserva che, comunque, la dichiarazione di esecutività del ruolo non poteva avvenire dopo la sospensione giudiziale dell'accertamento.

• art. 20 d.P.R. n. 602/1973

  sulle imposte ... si applicano, a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli ... gli interessi al tasso del 4% annuo

  La Corte evidenzia la differenza tra interessi dovuti per ritardata iscrizione a ruolo (art.20) e interessi di mora (art.30), con conseguenze economiche per il contribuente se la cartella viene illegittimamente emessa.

• art. 30 d.P.R. n. 602/1973

  decorso inutilmente il termine previsto dall'art. 25, comma 2, sulle somme iscritte a ruolo ... si applicano, a partire dalla data della notifica della cartella e fino alla data del pagamento, gli interessi di mora ...

  Gli interessi di mora, più elevati, non sarebbero dovuti qualora la cartella sia stata emessa in violazione di una sospensione giudiziale dell'atto prodromico.

• art. 19 d.lgs. n. 546/1992

  Normalmente disciplina l'impugnazione del ruolo; la CTR aveva ritenuto che la cartella fosse impugnabile solo per vizi propri ai sensi di questa normativa, ma la Cassazione ha ritenuto che la cartella può avere un vizio proprio se formazione e iscrizione del ruolo sono avvenute in contrasto con una sospensione giudiziale.

• art. 182-ter l.f. (transazione fiscale)

  Richiamata nel procedimento per l'esistenza di una transazione fiscale tra le parti in fase concorsuale, ma non rilevante ai fini della decisione sui vizi della cartella.

• artt. 91, 92, 385 c.p.c. e art. 96 c.p.c.

  Norme processuali richiamate in relazione alla condanna alle spese e alla domanda di risarcimento per lite temeraria; la Corte ha compensato le spese di merito e posto a carico dell'Agenzia le spese del giudizio di legittimità, ritenendo assorbiti gli altri motivi.

• normativa appalti (art. 38 d.lgs. n.163/2006 e art.80 d.lgs. n.50/2016)

  Richiamate per evidenziare il concreto pregiudizio per l'operatore economico derivante dall'esistenza di ruoli/cartelle potenzialmente ostativi alla partecipazione a gare pubbliche.

Massime di principio

• Se il contribuente ottiene la sospensione giudiziale dell'efficacia di un avviso di accertamento (art.47 d.lgs. n.546/1992), l'Amministrazione non può procedere alla formazione del ruolo e all'iscrizione provvisoria basata su quell'avviso: la successiva cartella può essere viziata per "vizietto proprio" e quindi impugnata.
• Esiste una netta distinzione tra sospensione giudiziale (con effetti di preclusione dell'esecuzione e, secondo la Cassazione, della formazione del ruolo) e sospensione amministrativa (art.39 DPR 602/1973), che è discrezionale e revocabile: la sospensione amministrativa non autoripara gli effetti di una precedente sospensione giudiziale.
• La cartella di pagamento emessa in violazione di una sospensione giudiziale può arrecare pregiudizi concreti al contribuente (interessi maggiori, carico pendente, rischio di esclusione da gare) e quindi sussiste interesse a impugnarla; non serve che la cartella abbia un vizio formale diverso se la sua base giuridica (ruolo) è inesistente.
• In situazioni analoghe il contribuente deve: (a) documentare e segnalare tempestivamente la sospensione giudiziale all'Amministrazione e al concessionario; (b) impugnare la cartella nonostante la possibilità che l'Amministrazione offra una sospensione amministrativa successiva; (c) richiedere contestualmente la sospensione ex art.47 se necessario per danno grave e irreparabile; (d) valutare l'impatto su gare pubbliche e interessi applicati.
• La mancata ottemperanza da parte dell'Amministrazione a un provvedimento di sospensione giudiziale può determinare la responsabilità dell'Amministrazione ai fini del rimborso spese di giudizio e, a seconda dei casi, la richiesta di ulteriori tutele risarcitorie (da valutare caso per caso).