Cassazione Civile, Sentenza n. 35382/2023 del 18/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. Marche che aveva dichiarato illegittima la pretesa tributaria relativa all'atto di irrogazione sanzioni notificato il 29/09/2015 per omessa compilazione del quadro RW relativo all'anno d'imposta 2005. L'Agenzia deduceva la violazione dell'art.12, comma 2-ter, d.l. 1° luglio 2009 n.78 (raddoppio termini) e la falsa applicazione di norme sull'irretroattività, sostenendo che il raddoppio dei termini ha natura procedimentale e si applica agli atti notificati dopo l'entrata in vigore, anche se riferiti ad anni precedenti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Corte tributaria regionale delle Marche in diversa composizione. La Corte ha ritenuto che le disposizioni di raddoppio dei termini previste dall'art.12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. n.78/2009 sono di natura procedimentale (tempus regit actum) e si applicano agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma (1/7/2009), anche se riferiti a periodi d'imposta anteriori; viceversa la presunzione di cui all'art.12, comma 2 è di natura sostanziale e non può avere efficacia retroattiva. Ne consegue che l'atto di irrogazione delle sanzioni notificato il 29/09/2015 è intervenuto entro il termine decennale (raddoppiato) e non è prescrittivo o decaduto; la vicenda è quindi rimessa alla CTR per l'applicazione dei principi esposti e per decidere sulle spese.

Norme richiamate

• d.l. 1° luglio 2009 n.78, art.12, comma 2

  Stabilisce la presunzione legale secondo cui investimenti/attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata si presumono costituiti con redditi sottratti a tassazione; la Corte ha ritenuto che questa presunzione abbia natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente in assenza di espressa previsione.

• d.l. 1° luglio 2009 n.78, art.12, comma 2-ter

  Prevede il raddoppio dei termini di decadenza e prescrizione per la notifica degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per omissioni relative al monitoraggio fiscale delle disponibilità finanziarie estere; la Corte ha qualificato questa norma come procedimentale (tempus regit actum), applicabile agli atti notificati dopo l'entrata in vigore anche se riferiti a periodi anteriori.

• d.l. 28 giugno 1990 n.167, art.5, comma 2

  Norma che prevede la sanzione per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero; la sanzione è anteriore alle norme sul raddoppio dei termini, perciò la maggiorazione dei termini non contrasta con il principio di irretroattività della sanzione stessa.

• d.lgs. 18 dicembre 1997 n.472, art.20

  Disciplina termini di prescrizione e i loro effetti; il comma richiamato è collegato al raddoppio dei termini e alla possibilità di interruzione della prescrizione per la durata del procedimento, elemento che ha portato la Corte a escludere la prescrizione nel caso in esame.

• D.P.R. 29 settembre 1973 n.600, art.43

  Contiene i termini ordinari di decadenza per l'accertamento; il raddoppio previsto dall'art.12 è riferito all'aumento di tali termini nei casi specifici e viene considerato procedimentale.

• Legge 27 luglio 2000 n.212, art.3

  Statuto del contribuente che sancisce il principio di irretroattività delle norme tributarie; la Corte ha distinto il principio dall'applicazione delle norme procedurali di raddoppio termini, ritenendo che il principio non impedisca l'applicazione 'a ritroso' dei termini maggiorati quando la sanzione esisteva previamente.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra norme sostanziali e norme procedimentali: le norme procedimentali (es. raddoppio dei termini) seguono il principio tempus regit actum e si applicano agli atti posti in essere dopo la loro entrata in vigore, anche se relativi a periodi anteriori.
• Le presunzioni di tipo sostanziale (che incidono sulla sfera giuridica del soggetto) non possono essere applicate retroattivamente in assenza di espressa previsione normativa.
• Per omissioni nel quadro RW la sanzione prevista dall'art.5 d.l. n.167/1990 può essere contestata anche per anni precedenti se la notifica dell'atto avviene entro i termini raddoppiati previsti dall'art.12 d.l. n.78/2009.
• Il termine di decadenza decorre dalla commissione della violazione individuata nella data di presentazione della dichiarazione omissiva; verificare sempre la decorrenza del termine e se è stato interrotto (art.20 d.lgs. n.472/1997).
• In sede di impugnazione occorre accertare se il giudice di merito ha correttamente qualificato la norma come sostanziale o procedimentale, perché da questa qualificazione dipende l'applicabilità temporale delle disposizioni.
• Quando la sanzione è anteriore alla norma che prolunga i termini, l'applicazione della maggiorazione dei termini non viola il principio di irretroattività della norma sanzionatoria, purché la notifica avvenga dopo l'entrata in vigore della norma che raddoppia i termini.