Cassazione Civile, Sentenza n. 21698/2020 del 08/10/2020

Esito

La controversia

Contestazione della sanzione per mancata regolarizzazione di acquisti non fatturati: l'Amministrazione aveva emesso avviso di accertamento per il periodo d'imposta 2005; la Commissione regionale aveva respinto l'appello dell'Agenzia ritenendo decaduto il potere di accertamento per decorrenza del termine quinquennale (art. 20 d.lgs. 472/1997) e ritenendo non ricorrere i presupposti per il raddoppio dei termini ex art. 37, commi 24-26, d.l. 4 luglio 2006 n. 223 (modifiche ad art. 57 DPR 633/1972 e art. 43 DPR 600/1973), in quanto le condotte contestate nel periodo considerato non sarebbero costituenti reato e non sussisterebbe obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p.; l'Agenzia ha impugnato per violazione e falsa applicazione delle norme sul raddoppio dei termini, sostenendo che le condotte, valutate unitariamente con atti posti in essere nel periodo successivo e connessi teleologicamente, costituiscono segmento di un fatto penalmente rilevante e che sia stata effettuata segnalazione di reato.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate ritenendo fondato il motivo. Ha chiarito che, secondo la disciplina applicabile al caso (art. 37, commi 24-26, d.l. n. 223/2006), il raddoppio dei termini di accertamento opera quando emergono fatti che comportano l'obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p., indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia o dall'esito dell'azione penale; la disposizione è applicabile anche a periodi anteriori all'entrata in vigore se, alla data di entrata in vigore, i termini ordinari per l'accertamento erano ancora pendenti. La Corte ha inoltre affermato che condotte frazionate, neutre penalmente se considerate isolate, possono assumere rilevanza penale se valutate unitamente a successive azioni che le integrano in un unico fatto delittuoso: in tal caso l'obbligo di denuncia sorge all'atto della realizzazione unitaria degli elementi del reato e il raddoppio dei termini è giustificato. Per questi motivi la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Toscana, sez. dist. di Livorno, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. nella L. 4 luglio 2006, n. 246 (art. 37, commi 24-26)

  Introduce il raddoppio dei termini di accertamento quando la violazione comporta obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p.; si applica anche ai periodi d'imposta per i quali, alla data di entrata in vigore, i termini ordinari per l'accertamento siano ancora pendenti (effetti retroattivi limitati dal comma 26).

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (art. 57, terzo comma) (norma modificata dall'art. 37 d.l. n. 223/2006)

  Norma sull'IVA richiamata: la modifica ha recepito il raddoppio dei termini di decadenza per i casi di violazioni con obbligo di denuncia penale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 43) (modificato dall'art. 37 d.l. n. 223/2006)

  art. 43 (terzo comma, per il raddoppio in materia di imposte sui redditi)

  Analoga previsione al raddoppio dei termini in materia di imposte sui redditi, richiamata per coerenza interpretativa con la disciplina IVA.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (art. 20)

  Prevede il termine ordinario quinquennale di decadenza per l'accertamento: la questione è se tale termine sia raddoppiato alla luce delle norme di cui all'art. 37 d.l. n. 223/2006.

• art. 331 c.p.p.

  Stabilisce gli obblighi di denuncia/segregazione di notizia di reato: ai fini del raddoppio dei termini è rilevante la sussistenza dell'obbligo di denuncia derivante da fatti che configurino reato, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia.

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Codice penale tributario: indica le fattispecie di reato rilevanti per l'attivazione dell'obbligo di denuncia che giustifica il raddoppio dei termini.

• d.lgs. 3 agosto 2015, n. 128 (art. 2)

  Ha circoscritto il raddoppio dei termini agli ipotesi in cui la denuncia sia effettivamente presentata e trasmessa all'autorità giudiziaria entro il termine ordinario; nel caso esaminato non è applicabile per effetto della norma di salvaguardia relativa agli avvisi notificati prima del 2 settembre 2015.

• Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (commi 130-132)

  Ha ulteriormente modificato il regime del raddoppio (e poi lo ha eliminato per il futuro), ma per i periodi anteriori al 31 dicembre 2016 si applicano regimi transitori; nel caso concreto le modifiche successive non escludono l'operatività del raddoppio per effetto delle disposizioni transitorie.

• d.lgs. 3 settembre 2015, n. 128 (art. 3, comma 2 - norma di salvaguardia)

  Protegge gli effetti degli avvisi di accertamento e atti notificati prima dell'entrata in vigore del decreto; perciò le nuove limitazioni del 2015 non si applicano agli atti notificati anteriormente (quali quelli del caso).

• Corte Costituzionale, sentenza n. 247 del 25 luglio 2011

  Giurisprudenza richiamata per il principio che l'unica condizione per il raddoppio dei termini è la sussistenza dell'obbligo di denuncia, indipendentemente dall'adempimento effettivo, e che il giudice tributario deve compiere una "prognosi postuma" sulla sussistenza dei presupposti.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni con obbligo di denuncia opera quando i fatti, valutati unitariamente, configurano l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia o dall'esito dell'azione penale.
• Il giudice tributario deve effettuare una valutazione "ora per allora" (prognosi postuma) per accertare se, alla luce degli elementi disponibili, sussistesse l'obbligo di denuncia; se sì, il termine ordinario viene raddoppiato.
• Condotte frazionate nel tempo, neutre penalmente se considerate isolate, possono concorrere a formare un reato unitario se collegate teleologicamente; in tal caso il momento di efficacia dell'obbligo di denuncia è quello in cui si realizzano tutti gli elementi del reato.
• Le modifiche legislative successive che limitano il raddoppio dei termini possono non trovare applicazione per effetto di norme transitorie o di salvaguardia quando gli avvisi di accertamento siano già stati notificati entro le date previste dalle stesse.
• In caso di dubbio sull'esistenza dell'obbligo di denuncia, l'Amministrazione deve dimostrare la ricorrenza dei presupposti penali; in mancanza, il contribuente può ottenere la declaratoria di decadenza del potere accertativo.