Ordinanza del 28/12/2017 n. 31069 - Corte di Cassazione

Cessione di ramo d’azienda e imposta di registro

La pronuncia riguarda il ricorso per cassazione proposto dalla T. T. s.r.l. contro l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro e delle relative sanzioni, emesso in relazione a un’operazione realizzata nel 2005 con la M. s.r.l., società operante nel settore dell’autotrasporto. L’Amministrazione finanziaria aveva qualificato l’operazione come cessione di ramo d’azienda, soggetta a imposta di registro, anziché come acquisto di beni isolati, soggetto a IVA.

La Commissione Tributaria Regionale del Lazio aveva confermato il rigetto dell’impugnazione pronunciato in primo grado. La contribuente ha quindi proposto ricorso per cassazione, resistito dall’Agenzia delle Entrate; il Procuratore generale ha concluso per il rigetto.

Operazioni oggetto di contestazione

L’operazione comprendeva:

• l’acquisto, da parte della T. T. s.r.l., di alcuni autocarri appartenenti alla M. s.r.l.;
• il subentro in alcuni contratti di leasing stipulati dalla stessa M. s.r.l.;
• la disponibilità degli immobili utilizzati per l’attività di autotrasporto, già appartenenti alla M. s.r.l. e successivamente concessi in locazione alla T. T. s.r.l.;
• ulteriori negozi collegati, tra cui la vendita del terreno utilizzato per l’attività a P. C., socia della M. s.r.l., e la successiva locazione dell’immobile.

Secondo la contribuente, l’operazione sarebbe stata finalizzata a consentire alla T. T. s.r.l. di acquisire il parco veicolare necessario per ottenere un autonomo titolo autorizzativo e iniziare una propria attività di autotrasporto, mentre la M. s.r.l. avrebbe continuato la propria attività dopo avere risolto difficoltà finanziarie.

Motivi del ricorso

La società ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, c.p.c.:

• violazione e falsa applicazione degli artt. 2555 e seguenti c.c.;
• violazione dell’art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972;
• violazione degli artt. 3, comma 1, lett. b), e 15, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 131/1986;
• violazione dell’art. 2 del D.L. n. 256/2001;
• omessa o insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo.

La contribuente sosteneva che, per accedere al mercato dell’autotrasporto per conto terzi, la normativa consentisse due alternative: acquisire un’impresa di autotrasporto mediante cessione d’azienda, con applicazione dell’imposta di registro, oppure acquisire l’intero parco veicolare di altra impresa iscritta all’albo e munita del necessario titolo autorizzativo, con applicazione dell’IVA. A suo avviso, l’operazione realizzata rientrava nella seconda ipotesi.

Limiti del sindacato della Corte di cassazione

La Corte dichiara infondata la censura relativa alla qualificazione dell’operazione e ribadisce che la ricerca della volontà effettiva delle parti, preliminare alla qualificazione giuridica del contratto, costituisce accertamento di fatto riservato al giudice di merito.

Tale accertamento è censurabile in cassazione soltanto quando la motivazione risulti logicamente o giuridicamente insufficiente, con omesso esame di elementi decisivi. L’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. non consente invece di ottenere una nuova valutazione dei fatti o delle prove secondo la prospettazione della parte.

Il giudice di legittimità può controllare esclusivamente la correttezza giuridica e la coerenza logico-formale del ragionamento seguito dal giudice d’appello, al quale spetta individuare le fonti del proprio convincimento, valutarne attendibilità e rilevanza e selezionare gli elementi probatori ritenuti dimostrativi dei fatti controversi. La Corte richiama, tra gli altri, Cass. n. 27162/2009.

Criteri per individuare una cessione d’azienda

La Corte richiama i principi secondo cui, ai fini dell’imposta di registro, è sufficiente che i beni trasferiti presentino un’attitudine potenziale all’utilizzo per un’attività d’impresa. Non è necessario che venga trasferito l’intero complesso dei beni aziendali.

Può configurarsi una cessione d’azienda anche quando il complesso trasferito non esaurisca tutti gli elementi dell’azienda o del ramo, purché conservi un residuo di organizzazione e dimostri l’attitudine, anche mediante una successiva integrazione da parte del cessionario, all’esercizio dell’impresa. Sono richiamate Cass. n. 897/2002, Cass. n. 23857/2007 e Cass. n. 21481/2009.

L’elemento decisivo è quindi il collegamento funzionale tra i beni trasferiti e l’attività economica esercitata. La qualificazione non dipende dalla denominazione attribuita dalle parti ai singoli contratti, ma dalla funzione complessiva dell’operazione.

Collegamento negoziale e valutazione complessiva

Ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, l’imposta di registro deve essere applicata in base alla natura intrinseca e agli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche quando tali effetti non corrispondano al titolo o alla forma apparente.

La disposizione attribuisce prevalenza:

• alla reale causa negoziale;
• alla natura intrinseca dell’operazione;
• agli effetti giuridici complessivamente prodotti;
• rispetto alla struttura documentale e alla denominazione formale degli atti.

In combinazione con l’art. 1 del medesimo D.P.R. n. 131/1986, l’art. 20 riflette la scelta normativa di assumere come oggetto dell’imposizione non la mera consistenza documentale dell’atto, ma gli effetti giuridici ed economici da esso prodotti. La Corte collega tale impostazione anche al principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., richiamando Cass. n. 14900/2001, Cass. n. 2713/2002, Cass. n. 10273/2007 e Cass. n. 4086/2012.

La valutazione unitaria opera anche quando il risultato economico e giuridico sia realizzato tramite più atti, stipulati frazionatamente o in momenti diversi, purché collegati da una causa unitaria e diretti a conseguire un unico risultato preordinato. Sono richiamate Cass. n. 10216/2016, Cass. n. 10211/2016, Cass. n. 9573/2016, Cass. n. 18454/2016 e Cass. n. 2050/2017.

La Corte ribadisce inoltre che l’incorporazione di più dichiarazioni negoziali in un solo documento e la stipulazione di più documenti diretti a produrre, attraverso effetti parziali, un unico effetto finale costituiscono tecniche alternative, ma ricevono la medesima qualificazione tributaria in funzione dell’effetto giuridico finale. Viene richiamata Cass. n. 3562/2017.

Cessioni frazionate e operazioni “spezzatino”

La nozione di cessione d’azienda ai fini dell’imposta di registro valorizza l’elemento funzionale, cioè il legame tra ciascun bene e l’impresa nella quale esso è inserito.

Tale carattere aziendale non viene meno quando i beni siano trasferiti separatamente mediante operazioni cosiddette “spezzatino”, “a gradini” o step transactions. In questi casi:

• il bene può essere considerato autonomamente soltanto se non è funzionale all’esercizio dell’impresa e le parti lo hanno effettivamente escluso dalla fattispecie aziendale;
• se invece i beni risultano funzionalmente collegati all’attività d’impresa, l’imposizione non può essere frazionata;
• l’operazione deve essere qualificata fiscalmente come cessione d’azienda o di ramo d’azienda, indipendentemente dalla formulazione utilizzata nei contratti.

La Corte richiama Cass. n. 9162/2010, secondo cui il giudice tributario deve valutare congiuntamente più pattuizioni aventi a oggetto beni facenti parte di un’azienda, anche se stipulate in tempi diversi, per accertare se l’intenzione effettiva fosse il trasferimento dei singoli beni oppure dell’intero complesso aziendale o di una sua parte. Tale valutazione deve essere compiuta anche indipendentemente dall’esistenza di un intento elusivo.

Applicazione dei principi al caso concreto

La Corte ritiene corretta la motivazione della Commissione Tributaria Regionale, che aveva valorizzato l’unitarietà funzionale del compendio trasferito. Tale compendio comprendeva gli automezzi e i contratti di leasing e si inseriva in un più ampio assetto negoziale comprendente anche la disponibilità dei locali destinati a sede sociale e all’esercizio dell’attività.

Secondo la ricostruzione accolta dai giudici di merito:

• la T. T. s.r.l. aveva acquisito gli autocarri già appartenenti alla M. s.r.l.;
• aveva ottenuto la disponibilità degli spazi e degli immobili utilizzati per l’attività;
• la combinazione dei beni e dei rapporti contrattuali le aveva consentito di avviare l’attività di autotrasporto;
• l’operazione presentava una significativa continuità organizzativa e funzionale rispetto all’attività precedentemente svolta dalla M. s.r.l.;
• esisteva un intreccio familiare tra i soci delle due società, elemento considerato dal giudice di merito nell’analisi complessiva dell’operazione;
• tale intreccio rendeva meno rilevanti le obiezioni relative alla concorrenza tra le società, anche perché esse operavano in ambiti diversi.

La Corte osserva che la prosecuzione dell’attività nei medesimi spazi e locali, unitamente al trasferimento degli autocarri e alla disponibilità dei contratti di leasing, evidenziava la permanenza di un complesso funzionale idoneo all’esercizio dell’impresa.

È richiamato anche l’art. 22, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 395/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 478/2001, recante una disciplina transitoria per l’accesso al mercato dell’autotrasporto. Tale disciplina riguarda le imprese che intendono esercitare l’attività e dimostrano di avere acquisito, mediante cessione d’azienda, imprese di autotrasporto oppure l’intero parco veicoli di altra impresa che cessi l’attività.

Irrilevanza di alcuni elementi prospettati dalla contribuente

La Corte ritiene non decisivo l’esame isolato di circostanze quali:

• la presunta assenza di concorrenza tra le due società;
• il rilascio di un autonomo titolo autorizzativo alla T. T. s.r.l.;
• la prosecuzione dell’attività da parte della M. s.r.l.;
• la diversa sistemazione finanziaria e contrattuale delle parti.

Tali elementi riguardano principalmente i motivi dell’operazione o i suoi effetti economici, mentre non sono determinanti per la qualificazione tributaria della fattispecie. Ai fini dell’imposta di registro occorre invece stabilire quale sia la causa giuridica effettiva e quale risultato complessivo abbiano realizzato i negozi collegati.

La Corte conclude che il giudice d’appello non ha trascurato gli elementi fattuali dedotti dall’Agenzia delle Entrate a sostegno della causa unitaria di cessione del ramo aziendale e che la relativa valutazione risulta adeguatamente motivata.

Decisione e conseguenze economiche

Il ricorso della T. T. s.r.l. viene rigettato.

La società ricorrente è condannata al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in:

• euro 4.000,00 per compensi;
• oltre al rimborso delle spese prenotate a debito.

La decisione è stata assunta a Roma, in camera di consiglio, il 22 novembre 2017.