Cassazione Civile, Ordinanza n. 10919/2025 del 25/04/2025

Esito

La controversia

La società aveva dichiarato, per il periodo d'imposta 2011, un reddito imponibile dal quale aveva integralmente scomputato perdite fiscali maturate negli anni 2005, 2006 e 2007, sostenendo di poter applicare la disciplina originaria dell'art. 84 t.u.i.r. vigente nel 2005, che consentiva il riporto illimitato delle perdite dei primi tre esercizi. L'Ufficio aveva invece emesso avviso di accertamento recuperando a tassazione il 20% del reddito dichiarato e irrogando sanzioni, sul presupposto che dovesse applicarsi il testo dell'art. 84 t.u.i.r. vigente nel 2011, che limita l'utilizzo delle perdite all'80% del reddito e consente il riporto integrale delle perdite dei primi tre esercizi solo per nuove attività produttive. La contribuente aveva ottenuto esito favorevole in primo e secondo grado. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia denunciava violazione e falsa applicazione dell'art. 84 t.u.i.r. come modificato nel 2011, sostenendo che la nuova disciplina si applica alle perdite utilizzate dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del d.l. n. 98 del 2011, anche se formate in anni precedenti.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato l'unico motivo di ricorso. Ha ricostruito la successione normativa dell'art. 84 t.u.i.r. e ha affermato che il regime introdotto nel 2011 si applica alle perdite utilizzate a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, anche se maturate prima. Ha quindi escluso che la società potesse continuare ad applicare la disciplina del 2005 per le perdite 2005-2007, poiché al momento di utilizzo nel 2011 operava la nuova regola dell'80% e, comunque, mancava il requisito della nuova attività produttiva per il riporto integrale. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che dovrà provvedere anche sulle sanzioni e sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 84 t.u.i.r.

  La disciplina applicabile è quella vigente al momento di utilizzo delle perdite; dopo la modifica del 2011 il riporto è libero nel tempo ma limitato all'80% del reddito imponibile, mentre il riporto integrale delle perdite dei primi tre esercizi resta subordinato al requisito della nuova attività produttiva.

• art. 36, comma 12, d.l. 4 luglio 2006, n. 223

  Ha modificato il regime delle perdite dei primi tre esercizi introducendo il requisito della nuova attività produttiva e precisando che i tre periodi rilevanti decorrono dalla data di costituzione.

• art. 36, comma 13, d.l. 4 luglio 2006, n. 223

  Norma transitoria: per le perdite dei primi tre esercizi formatesi prima dell'entrata in vigore della modifica del 2006 restava ferma la disciplina previgente, con salvezza dei poteri dell'Amministrazione di disconoscere utilizzi indebiti secondo l'art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973.

• art. 2, comma 22, d.l. 2 ottobre 2006, n. 262

  Ha sostituito il precedente comma 13 dell'art. 36 d.l. n. 223 del 2006, delimitando l'applicazione delle nuove regole alle perdite formatesi dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto.

• art. 23, comma 9, d.l. 6 luglio 2011, n. 98

  Ha integralmente sostituito l'art. 84 t.u.i.r., introducendo la regola generale del riporto senza limite temporale ma con limite quantitativo dell'80% e confermando il riporto integrale solo per perdite dei primi tre esercizi riferite a nuova attività produttiva.

• art. 23, comma 6, d.l. 6 luglio 2011, n. 98

  Prevede espressamente, in deroga all'art. 3 l. n. 212 del 2000, che le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, quindi anche alle perdite pregresse utilizzate da quel periodo in avanti.

• art. 3, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato come regola generale di irretroattività delle norme tributarie, derogata espressamente dall'art. 23, comma 6, d.l. n. 98 del 2011.

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato nella disciplina transitoria del 2006 come potere dell'Amministrazione di disconoscere, in presenza dei presupposti, l'uso illimitato delle perdite pregresse.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale posta a fondamento del motivo di ricorso per violazione e falsa applicazione di legge.

Massime di principio

• In tema di riporto delle perdite fiscali, la disciplina applicabile va individuata con riguardo al periodo d'imposta in cui il contribuente utilizza le perdite pregresse, non a quello in cui le perdite si sono formate, salvo diversa espressa previsione transitoria.
• Quando una riforma tributaria contiene una disposizione di decorrenza che deroga espressamente al principio di irretroattività, essa si applica anche a perdite maturate in esercizi anteriori se il loro utilizzo avviene dal periodo d'imposta indicato dalla norma.
• Il riporto integrale delle perdite dei primi tre esercizi costituisce regime eccezionale e richiede il rispetto congiunto dei presupposti previsti dalla legge, tra cui, nel regime introdotto nel 2006 e confermato nel 2011, l'esercizio di una nuova attività produttiva.
• In mancanza del requisito della nuova attività produttiva, le perdite dei primi tre esercizi non possono essere riportate senza limiti di tempo e restano soggette alla disciplina generale vigente al momento del loro utilizzo.
• La successione delle norme fiscali sul riporto delle perdite impone di distinguere tra disciplina generale, disciplina speciale per le start-up e disciplina transitoria, attribuendo prevalenza alla regola espressa dal legislatore sulla decorrenza delle nuove disposizioni.

Come è indicizzato