Circolare n. 25 del 4/05/2007

Disposizioni in materia di società non operative

La circolare fornisce un inquadramento completo della disciplina delle società non operative, come risultante dall’art. 30 della legge n. 724/1994 dopo le modifiche del decreto-legge n. 223/2006 e della legge finanziaria 2007. Il documento chiarisce il funzionamento del test di operatività, le conseguenze fiscali del suo mancato superamento, le modalità di disapplicazione, gli adempimenti dichiarativi e il regime agevolato di scioglimento o trasformazione in società semplice.

Premessa e quadro normativo

La disciplina antielusiva è diretta a colpire le società che, pur essendo formalmente costituite, non mostrano un effettivo interesse allo svolgimento di attività commerciale. La circolare richiama le principali modifiche legislative succedutesi nel tempo, evidenziando che la legge finanziaria 2007 ha inciso in modo rilevante sulle percentuali di redditività, sui beni da considerare nel test, sul reddito minimo imponibile e sulle ipotesi di disapplicazione, introducendo anche un nuovo regime transitorio di uscita agevolata.

Ambito soggettivo

Rientrano nell’ambito applicativo della disciplina le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché le società e gli enti non residenti con stabile organizzazione in Italia. La circolare precisa poi una serie di esclusioni, tra cui:

• cooperative e mutue assicuratrici;
• enti commerciali e non commerciali residenti;
• società consortili;
• soggetti non residenti privi di stabile organizzazione;
• soggetti nel primo periodo d’imposta;
• società in amministrazione controllata o straordinaria, nonché per analogia fallimento, liquidazione coatta amministrativa e liquidazione giudiziaria;
• società ed enti quotati o che controllano soggetti quotati;
• società esercenti pubblici servizi di trasporto;
• società con almeno 100 soci.

Viene inoltre chiarito che la soppressione normativa dei riferimenti all’amministrazione controllata non elimina, per analogia, l’effetto escludente per le procedure concorsuali richiamate. La disciplina si applica anche alle società in liquidazione ordinaria. Resta fermo il potere dell’Amministrazione di verificare in concreto la sussistenza delle cause di esclusione.

Test di operatività

Il cuore della disciplina è il test di operatività, che confronta la media triennale dei ricavi, incrementi di rimanenze e proventi ordinari con i ricavi presunti determinati applicando coefficienti ai valori medi di specifici asset patrimoniali. La società è non operativa quando i ricavi effettivi risultano inferiori ai ricavi presunti.

La circolare distingue tre comparti:

• Titoli e assimilati: coefficiente 2%, ridotto all’1% per beni situati in comuni con meno di 1.000 abitanti;
• Immobili: coefficiente 6%, ridotto al 5% per immobili A/10 e al 4% per immobili abitativi acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti;
• Altre immobilizzazioni: coefficiente 15%, ridotto al 10% per beni situati in comuni con meno di 1.000 abitanti.

Sono richiamate regole dettagliate per l’individuazione dei beni rilevanti, il calcolo delle medie, il ragguaglio al periodo di possesso e il trattamento di beni e partecipazioni acquistati o ceduti nel corso dell’esercizio. Il valore dei beni si determina secondo l’art. 110, comma 1, TUIR, quindi al lordo degli ammortamenti già dedotti. Rilevano anche beni completamente ammortizzati ma ancora presenti nel processo produttivo, beni in leasing, partecipazioni e titoli, mentre sono esclusi, per esempio, i beni in corso di costruzione o gli immobili merce correttamente classificati.

Ricavi effettivi e calcolo dei ricavi presunti

Per il confronto vanno considerati i ricavi, gli incrementi di rimanenze e i proventi ordinari risultanti dal conto economico, escludendo i componenti straordinari. Per i soggetti tenuti al bilancio valgono le voci di conto economico indicate dalla circolare; per i soggetti non tenuti al bilancio, i valori si desumono dalle scritture ex art. 18 del DPR n. 600/1973.

La circolare precisa che non assumono rilievo, ai fini del test, gli adeguamenti agli studi di settore o ai parametri, in quanto non transitano a conto economico; tuttavia un adeguamento spontaneo può rilevare per verificare il rispetto del reddito minimo. Sono fornite anche esemplificazioni numeriche sul calcolo delle medie, della base imponibile presunta e del confronto con i ricavi effettivi.

Reddito imponibile minimo e agevolazioni

Se la società non supera il test, deve dichiarare un reddito imponibile minimo calcolato applicando ai valori dei beni posseduti nell’esercizio le percentuali dell’1,50%, del 4,75% e del 12%, con riduzione al 3% per alcuni immobili abitativi acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti.

La circolare chiarisce che le agevolazioni fiscali non vengono meno per effetto della disciplina delle società di comodo. Il reddito minimo va quindi ridotto degli importi che non concorrono alla formazione del reddito per effetto di specifiche disposizioni agevolative, da indicare nel modello dichiarativo. Se il reddito minimo resta superiore al reddito effettivo, la società deve adeguare il proprio imponibile.

Perdite pregresse

Le perdite degli esercizi precedenti possono essere compensate solo con la parte di reddito eccedente il minimo presunto. La circolare illustra il meccanismo con esempi numerici e affronta il caso delle società di persone fiscalmente trasparenti, precisando che per i soci la limitazione riguarda tutte le perdite d’impresa pregresse risultanti nel modello, indipendentemente dalla loro origine.

Per il socio che partecipa in una società non operativa, le perdite di periodo non possono essere utilizzate per compensare il reddito imputato per trasparenza dalla partecipata non operativa. La disciplina è quindi letta in coerenza con la ratio antielusiva, che impone comunque la tassazione di un imponibile minimo forfetario.

IRAP

Con la legge finanziaria 2007 viene introdotta una presunzione anche ai fini IRAP. Il valore della produzione netta delle società non operative non può essere inferiore al reddito minimo determinato ai fini delle imposte sui redditi, aumentato delle retribuzioni per lavoro dipendente, dei compensi ai collaboratori coordinati e continuativi, dei compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale e degli interessi passivi.

La disposizione si applica dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2007; la circolare indica quindi l’anno di riferimento per i contribuenti con esercizio coincidente o non coincidente con l’anno solare. Anche ai fini IRAP restano ferme le agevolazioni espressamente previste dalla normativa speciale.

IVA

Sul piano IVA, il mancato superamento del test comporta il divieto di chiedere a rimborso l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione annuale e il divieto di utilizzarla in compensazione o di cederla. La circolare specifica tuttavia che il rimborso infrannuale ex art. 38-bis DPR n. 633/1972 resta possibile se ne ricorrono i presupposti, salvo l’obbligo di restituzione con interessi qualora a fine esercizio la società risulti non operativa.

La perdita definitiva del credito IVA scatta solo se per tre periodi d’imposta consecutivi la società o l’ente non operativo non ha effettuato operazioni IVA per importi almeno pari ai ricavi presunti determinati ai sensi del comma 1 dell’art. 30. La circolare chiarisce il criterio di confronto per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare.

Interpello disapplicativo

Il comma 4-bis dell’art. 30 consente di chiedere la disapplicazione della disciplina tramite interpello ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, DPR n. 600/1973. L’istanza può riguardare situazioni oggettive che impediscono il conseguimento dei ricavi, dei proventi o del reddito minimi.

La disapplicazione può essere totale oppure parziale. In quest’ultimo caso il Direttore regionale può escludere dal calcolo solo alcuni asset o alcune annualità, indicando che il contribuente deve neutralizzare nei calcoli i valori riferibili alle situazioni oggettive invocate. Vengono esaminati casi esemplificativi, tra cui:

• immobili sottoposti a ristrutturazione;
• società immobiliari che non riescono a praticare canoni utili a superare il test;
• società con accordi agrari ex art. 45 della legge n. 203/1982;
• holding, con precisazioni sui riflessi del rigetto dell’istanza delle partecipate.

Adempimenti dichiarativi

La circolare indica come compilare il prospetto di operatività del quadro RF e il quadro IQ del modello IRAP. In caso di accoglimento dell’interpello disapplicativo si barra la casella dedicata; in caso di accoglimento parziale il prospetto va comunque compilato; in caso di accoglimento integrale si barra soltanto la casella senza compilare il resto del prospetto.

Per i periodi d’imposta chiusi prima del 31 dicembre 2006, la circolare rinvia alla compilazione limitata di specifici righi del modello UNICO SC 2006. Per l’IRAP, il valore minimo della produzione si ottiene partendo dal reddito presunto indicato nel quadro RF e aggiungendo retribuzioni, compensi e interessi passivi, al netto delle agevolazioni IRAP.

Decorrenza delle nuove disposizioni

Il comma 110 della legge finanziaria 2007 disciplina la decorrenza delle novità. Alcune disposizioni si applicano, se più favorevoli, già dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006; in difetto, dal 1° gennaio 2007. Tra quelle applicabili dal periodo in corso al 4 luglio 2006 vi sono le nuove percentuali per il comparto "Titoli e assimilati" se più favorevoli, le riduzioni al 5% e 4% per alcuni immobili, l’esclusione automatica per società quotate o controllanti quotate, e la riduzione al 3% per taluni immobili abitativi ai fini del reddito minimo.

Le percentuali ridotte per i beni situati in comuni con meno di 1.000 abitanti, invece, decorrono dal 1° gennaio 2007.

Scioglimento e trasformazione agevolata

I commi 111 e seguenti della legge finanziaria 2007 introducono un regime transitorio agevolato per le società non operative nel periodo in corso al 4 luglio 2006 e per quelle nel primo periodo d’imposta, consentendo di uscire dal regime di impresa tramite scioglimento o trasformazione in società semplice.

L’agevolazione prevede:

• imposta sostitutiva del 25% sul reddito d’impresa realizzato nel periodo di liquidazione;
• imposta sostitutiva del 25% sulla differenza tra valore normale e valore fiscale dei beni in caso di trasformazione in società semplice;
• imposta sostitutiva del 25% su riserve e fondi in sospensione d’imposta;
• imposta sostitutiva del 10% sui saldi attivi di rivalutazione.

Il regime è applicabile solo se la deliberazione è assunta entro il 31 maggio 2007, la cancellazione dal registro delle imprese è chiesta entro un anno e i soci sono persone fisiche che detengono le partecipazioni fuori dall’impresa, risultando iscritti nel libro soci al 1° gennaio 2007 o nei termini previsti dalla norma. La circolare esclude il regime per i soci imprenditori e precisa che la fuoriuscita agevolata non è impedita dal fatto che l’istanza di interpello disapplicativo sia stata presentata o anche rigettata.

Scioglimento agevolato: effetti per società e soci

Nel caso di scioglimento agevolato, il reddito del periodo di liquidazione è tassato con imposta sostitutiva del 25%, senza utilizzo delle perdite pregresse. Le cessioni o assegnazioni successive alla delibera di scioglimento sono valutate, per le imposte dirette, al valore normale; per gli immobili, su richiesta, si può assumere il valore determinato con criteri catastali.

Ai fini IVA, l’assegnazione ai soci non è considerata cessione. Tuttavia, la società deve effettuare la rettifica della detrazione ex art. 19-bis2 DPR n. 633/1972, salvo che il bene sia già fuori dal periodo di sorveglianza o che la detrazione non sia stata originariamente operata. In caso di cessione di beni durante la liquidazione, rileva il corrispettivo effettivo ai fini IVA.

Sul piano dell’imposta di registro, le assegnazioni ai soci scontano l’1% e, se riguardano immobili, le imposte ipotecaria e catastale fisse di 168 euro ciascuna; per le assegnazioni immobiliari può applicarsi, su richiesta e se ne ricorrono i presupposti, la base imponibile catastale. La circolare chiarisce anche il trattamento di aziende, beni mobili e veicoli iscritti al PRA.

Per i soci, le somme o il valore dei beni ricevuti si riducono degli importi già assoggettati all’imposta sostitutiva al netto di quest’ultima, così da evitare doppia imposizione. Nell’esempio riportato dalla circolare, il socio non subisce ulteriore tassazione sulla distribuzione.

Trasformazione in società semplice: effetti

La trasformazione agevolata in società semplice consente l’uscita dal regime di comodo con tassazione sostitutiva del 25% sulla differenza tra valore normale e valore fiscale dei beni, oltre che sui fondi in sospensione e sui saldi attivi di rivalutazione. Anche in questo caso non sono deducibili le perdite pregresse.

Per i soci, il costo fiscale delle partecipazioni va incrementato degli importi assoggettati a imposta sostitutiva, comprensivi sia del differenziale sui beni sia delle somme relative alle riserve sospese e ai saldi di rivalutazione, così da evitare una doppia imposizione al momento di future attribuzioni.

La circolare conclude con un esempio numerico di trasformazione di una s.r.l. in società semplice, nel quale l’imposta sostitutiva viene calcolata sulla differenza tra valore normale dell’immobile e costo fiscale, con conseguente aumento del costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni dei soci.