Cassazione Civile, Sentenza n. 8246/2022 del 14/03/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della Commissione regionale che aveva ritenuto legittima la compensazione, operata dalla consolidante, di un'eccedenza IRES di gruppo con debiti propri (in particolare debito IRAP). L'Agenzia deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 7, lett. b) del decreto ministeriale 9 giugno 2004, dell'art. 17 del d.lgs. n. 241/1997 e dell'art. 43-ter del d.P.R. n. 602/1973, e censura che la cessione dell'eccedenza IRES di gruppo non era stata formalmente indicata nella dichiarazione (obbligo previsto dall'art. 43-ter), con conseguente inefficacia della compensazione rispetto all'amministrazione finanziaria.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso originario della contribuente. La Corte ha ritenuto che, pur essendo possibile che la consolidante utilizzi o ceda le eccedenze derivanti dalla dichiarazione consolidata anche per compensare tributi diversi dall'IRES (es. IRAP), tale utilizzo richiede la formale cessione/individuazione prevista dall'art. 43-ter d.P.R. 602/1973. Nel caso di specie la cessione non era stata adeguatamente indicata nella dichiarazione (la consolidante non poteva indicare se stessa contemporaneamente come cedente e cessionaria senza l'adempimento previsto), con la conseguente efficacia nulla nei confronti dell'Amministrazione. Condanna della società al pagamento delle spese di cassazione (euro 3.000), compensazione integrale delle spese dei gradi di merito.

Norme richiamate

• Decreto ministeriale 9 giugno 2004, art. 7 lett. b)

  per effetto dell'opzione ... ciascun soggetto può cedere, ai fini della compensazione con l'imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante, i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, nel limite previsto dall'art. 25 ...

  Disciplina il momento di formazione del consolidato e i limiti per l'utilizzo dei crediti trasferiti dalle consolidate alla consolidante; la Corte distingue il momento "a valle" (formazione del consolidato) rispetto alla fase "a monte" (eccedenza risultante dalla dichiarazione consolidata), ritenendo che il limite di utilizzo esclusivo per IRES valga per la fase di formazione ma non osti, una volta emersa un'eccedenza di gruppo, all'utilizzo/cessione ai sensi dell'art. 43-ter.

• D.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17

  I contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme ... con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti.

  Regola la compensazione 'orizzontale' in sede di versamento unitario; la Corte richiama i limiti temporali e soggettivi di tale compensazione e il principio che la compensazione tributaria è ammessa solo nei casi espressamente previsti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 43-ter

  le eccedenze dell'imposta ... risultanti dalla dichiarazione delle società o enti appartenenti ad un gruppo possono essere cedute ... ; nei confronti dell'amministrazione finanziaria la cessione delle eccedenze è efficace a condizione che l'ente o società cedente indichi nella dichiarazione gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di essi.

  Stabilisce la possibilità di cessione delle eccedenze di imposta all'interno del gruppo e l'obbligo, a pena di inefficacia nei confronti dell'amministrazione, dell'indicazione in dichiarazione dei soggetti cessionari e degli importi; la Corte afferma che tale obbligo vale anche quando la consolidante è cessionaria e che la mancata indicazione rende inefficace la cessione per l'Agente riscossore (salvo la successiva modifica normativa 2-bis, non retroattiva).

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 118

  le eccedenze di imposta riportate a nuovo relative agli stessi esercizi possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o alternativamente dalle società cui competono. Resta ferma l'applicabilità delle disposizioni di cui all'art. 43-ter del d.P.R. n. 602 del 1973.

  Richiama l'art. 43-ter nel contesto del consolidato, distinguendo tra eccedenze delle singole consolidate e eccedenze risultanti dalla dichiarazione consolidata di gruppo; supporta la possibilità che la consolidante utilizzi/ceda l'eccedenza di gruppo ma nel rispetto delle formalità previste.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 8

  l'obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione.

  Affermato il principio generale ma la Corte ricorda che tale previsione è stata rimessa ad attuazione regolamentare e che, in materia tributaria, la compensazione opera solo nei casi espressamente previsti dalle norme speciali.

• Circolare Agenzia Entrate 35/E del 18 luglio 2005

  il meccanismo di cui all'art. 43-ter ... è l'unico strumento aperto al soggetto consolidante non solo per attribuire a soggetti terzi le eccedenze IRES emergenti dalla dichiarazione consolidata, ma anche per compensare tali eccedenze con i propri debiti tributari e previdenziali.

  La circolare conferma che, con riferimento all'eccedenza emergente dalla dichiarazione consolidata, la modalità prevista dall'art. 43-ter è quella idonea per consentire alla consolidante di compensare l'eccedenza anche con tributi diversi dall'IRES, purché gli adempimenti di indicazione siano rispettati.

• Circolare Agenzia Entrate 53/E del 20 dicembre 2004

  le società consolidate che intendono trasferire alla consolidante i propri crediti di imposta debbono rispettare i seguenti limiti: ... Gli stessi crediti possono essere utilizzati dalla controllante esclusivamente per il pagamento della predetta IRES.

  Riguarda i limiti operativi nella fase di formazione del consolidato; la Corte interpreta che tali limiti valgono 'a valle' (momento di formazione) e non ostano alla disciplina dell'eccedenza di gruppo 'a monte' della dichiarazione consolidata purché la cessione sia formalmente effettuata ai sensi dell'art. 43-ter.

Massime di principio

• Se una consolidante usa un credito IRES derivante dalla dichiarazione consolidata di gruppo per compensare propri debiti (es. IRAP), tale utilizzo è possibile ma richiede che la cessione dell'eccedenza sia formalmente effettuata e indicata nella dichiarazione ai sensi dell'art. 43-ter; in mancanza la cessione è inefficace nei confronti dell'Amministrazione.
• Distinguere sempre tra: a) eccedenze delle singole società consolidate (che seguono regole diverse e limiti di utilizzo 'a valle' nella formazione del consolidato) e b) eccedenze risultanti dalla dichiarazione consolidata di gruppo ('eccedenza di gruppo'), per le quali opera il meccanismo dell'art. 43-ter.
• L'art. 7 del DM 9/6/2004 e le circolari che limitano l'uso dei crediti alla copertura dell'IRES riguardano in particolare la fase di formazione del consolidato; non impediscono per principio l'uso/posteriore cessione dell'eccedenza di gruppo, ma non esonerano dagli obblighi formali.
• La cessione interna di crediti tra società del gruppo può essere 'discendente', 'ascendente' o 'orizzontale', ma in ogni caso gli adempimenti dichiarativi previsti dall'art. 43-ter devono essere rispettati per renderla efficace nei confronti dell'Amministrazione.
• La modifica normativa (comma 2-bis art. 43-ter) che attenua le conseguenze della mancata indicazione in dichiarazione ha efficacia soltanto per periodi successivi alla sua entrata in vigore (non retroattiva); per periodi anteriori vige ancora la regola dell'inefficacia.
• Prassi operativa consigliata: prima di compensare crediti di gruppo con tributi diversi dall'IRES verificare la titolarità del credito, formalizzare la cessione con l'indicazione obbligatoria nella dichiarazione della cedente, conservare idonea documentazione e, se necessario, applicare le procedure previste dalla circolare 35/E per l'inserimento nei quadri del modello CNM.