Sentenza del 16/11/2020 n. 25896 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di una cartella di pagamento relativa a IVA 1996 ritenuta dovuta dall'Amministrazione nonostante le fatture emesse dalla O. nei confronti della s.r.l. I. siano rimaste in gran parte inesigibili a causa del fallimento della I.. La contribuente ha fatto valere che il curatore del fallimento aveva annotato la variazione dell'imponibile per mancato pagamento e che il fallimento si era chiuso per insufficienza di attivo, lasciando il credito chirografario insoddisfatto. L'Agenzia ha sostenuto che la O. avrebbe dovuto autonomamente utilizzare la procedura di variazione prevista dall'art. 26 del d.P.R. n. 633/72 per ottenere la riduzione della base imponibile e la relativa detrazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso della O., annullando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio. Il principio affermato è che, in tema di IVA, non è legittima la pretesa dell'Amministrazione di ottenere l'imposta dal cedente o prestatore che non abbia effettuato la variazione prevista dall'art. 26 quando il cessionario/committente abbia invece utilizzato tale meccanismo e, in tempo utile, sia stato eliminato il rischio di perdita di gettito (ad es. per l'annotazione della variazione da parte del curatore e per la chiusura del fallimento senza attivo). La Corte ha richiamato la giurisprudenza della Corte di giustizia (soprattutto la sentenza Di Maura) secondo cui non è richiesta la certezza assoluta di irreperibilità del credito derivante dall'infruttuosità della procedura concorsuale, ma può essere sufficiente una probabilità ragionevole della mancata riscossione se la procedura è destinata a protrarsi a lungo; inoltre l'annotazione della variazione da parte del curatore elimina il rischio di perdita di gettito e neutralizza l'IVA originariamente detratta dal cessionario.

Norme richiamate

• art. 26 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (testo applicabile fino al 1 marzo 2007 e disposizioni successive)

  Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose... il cedente ha diritto di portare in detrazione l'imposta corrispondente alla variazione; il cessionario che abbia già registrato l'operazione deve registrare la variazione.

  Stabilisce il meccanismo di rettifica della base imponibile e della detrazione in caso di mancato pagamento connesso a procedure concorsuali o esecutive infruttuose; la Corte chiarisce che l'applicazione non richiede sempre la prova della definitiva infruttuosità se il rischio di perdita di gettito è già stato eliminato dal comportamento del cessionario/curatore.

• art. 90 direttiva 2006/112/CE (parte C della sesta direttiva, art. 11 C precedentemente)

  Paragrafo 1: la base imponibile è ridotta quando, successivamente all'operazione, una parte o la totalità del corrispettivo non è percepita. Paragrafo 2: gli Stati membri possono derogare e non prevedere la riduzione in caso di mancato pagamento quando il pagamento resta dovuto in virtuù del contratto.

  Imposta il principio della riduzione della base imponibile quando il corrispettivo non è percepito, ma consente agli Stati membri di prevedere limiti in caso di incertezza sul recupero. La Corte di giustizia interpreta tale deroga in modo da non obbligare i fornitori a sopportare svantaggi di liquidità ingiustificati rispetto ad altri Stati membri: è sufficiente una probabilità ragionevole di non recupero in presenza di procedimenti concorsuali prolungati.

• artt. 184-185 direttiva IVA

  Art. 184: obbligo di rettificare la detrazione quando mutano gli elementi che determinano l'importo della detrazione. Art. 185, par. 1 e 2: regole di rettifica e deroga in caso di mancato pagamento totale o parziale.

  Predispongono l'obbligo di rettifica della detrazione sia per il cedente che per il cessionario, con una deroga per taluni casi di mancato pagamento; la giurisprudenza UE richiede interpretazione coerente con l'art. 90: la rettifica del cessionario è dovuta quando il diritto alla detrazione cambi, salvo che il rischio di perdita di gettito sia eliminato.

• Corte di giustizia, causa C-246/16, Di Maura

  Sentenza chiave che interpreta il diritto dell'UE: uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile alla prova dell'infruttuosità della procedura concorsuale quando tale procedura può durare oltre dieci anni. Basta che il soggetto passivo dimostri una probabilità ragionevole dell'irreperibilità del credito; spetta alle autorità nazionali definire le prove richieste nel rispetto della proporzionalità.

Massime di principio

• Se il cessionario/committente o il curatore di una procedura concorsuale annota la variazione dell'imponibile eliminando il rischio di perdita di gettito, il fornitore che non abbia autonomamente attivato l'art. 26 non può essere tenuto a versare l'IVA indicata in fattura.
• Non è sempre necessaria la prova della definitiva infruttuosità della procedura concorsuale: quando le procedure possono protrarsi molto a lungo, è sufficiente dimostrare una probabilità ragionevole che il credito non sia recuperabile.
• La rettifica della detrazione spetta sia al cedente sia al cessionario; ma la posizione dell'una parte incide sull'altra: la variazione annotata dal cessionario/curatore neutralizza il diritto alla detrazione e tutela il principio di neutralità dell'IVA.
• Il fornitore non è obbligato ad anticipare il pagamento dell'IVA per poi richiederne rimborso (evitare il meccanismo solve et repete) quando il rischio di perdita di gettito è stato eliminato in tempo utile dal cessionario/curatore.
• L'annotazione della variazione può avvenire anche durante il giudizio purché sia stata effettuata in tempo utile per eliminare il rischio di perdita di gettito; spetta al giudice valutare se le prove offerte soddisfano la soglia di probabilità ragionevole.