Sentenza del 10/02/2022 n. 188 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

Controversia relativa alla cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ai sensi dell'art. 36‑bis DPR 600/1973, che ha disconosciuto il riporto delle perdite dell'esercizio 2010 connesse alla detassazione prevista dall'art. 6 L. 388/2000 ("Tremonti Ambientale") risultante da una dichiarazione integrativa presentata il 29/09/2014. Questioni principali: (i) se l'Amministrazione potesse procedere con iscrizione a ruolo diretta in presenza di una valutazione di natura giuridica (termine e ammissibilità della dichiarazione integrativa); (ii) la possibilità di presentare dichiarazione integrativa "a favore" oltre il termine previsto dall'art. 2, comma 8‑bis DPR 322/1998 o, in alternativa, ricorrere all'istanza di rimborso ai sensi dell'art. 38 DPR 602/1973; (iii) l'applicabilità della Circolare 31/E/2013 per ritenere sanabile l'errore come errore contabile; (iv) la contestazione sulla competenza temporale del beneficio (se spettasse al 2010 o al 2011, rilevando la data di ultimazione/entrata in funzione dell'impianto fotovoltaico).

La decisione

La Commissione ha dichiarato infondato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato la sentenza di primo grado favorevole alla E. s.r.l. (accoglimento del ricorso della contribuente). Motivazione centrale: il controllo automatizzato ai sensi dell'art. 36‑bis è limitato a errori materiali e di calcolo e non può essere utilizzato per risolvere questioni giuridiche complesse (come la valutazione di tardività o l'ammissibilità di una dichiarazione integrativa relativa alla "Tremonti ambientale"); l'Ufficio avrebbe dovuto emettere un atto di rettifica motivato anziché procedere direttamente all'iscrizione a ruolo. Inoltre la Commissione ha richiamato consolidata giurisprudenza di legittimità che riconosce la possibilità per il contribuente di emendare la dichiarazione in sede contenziosa per evitare un prelievo fiscale indebito; in subordine ha richiamato orientamenti e risoluzioni che consentono il recupero dell'agevolazione mediante dichiarazione integrativa o istanza di rimborso. Per tali ragioni l'appello è stato respinto e le spese compensate per entrambi i gradi di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36‑bis

  Disciplina il controllo automatizzato e la possibilità di rettifica diretta: applicabile solo per correzione di errori materiali, di calcolo o per controlli meramente cartolari; non è idoneo a risolvere questioni giuridiche complesse relative all'ammissibilità di deduzioni o all'interpretazione di termini decadenziali.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8‑bis

  Stabilisce il termine annuale per la presentazione della dichiarazione integrativa "a favore" ai fini della compensazione: il giudice ha ritenuto che tale termine incida sulla utilizzabilità in compensazione del credito ma non precluda la possibilità di emendare la dichiarazione in sede contenziosa per impedire un prelievo fiscale indebito.

• Legge 23 dicembre 2000, n. 388, art. 6 ("Tremonti Ambientale")

  Prevede la detassazione per investimenti ambientali; controversa nel caso la determinazione dell'anno di spettanza (anno dell'investimento vs anno di entrata in funzione), ma la giurisprudenza ha ritenuto possibile sanare l'omessa indicazione mediante integrativa o rimborso quando la mancata indicazione non derivi da una scelta negoziale inequivocabile.

• Circolare Agenzia delle Entrate 31/E/2013

  Fornisce indicazioni operative per la correzione di errori contabili e la gestione di integrative relative a benefici fiscali; l'Amministrazione aveva contestato la sua applicabilità ma la Commissione ha ritenuto che, in presenza di incertezza applicativa, la disciplina può essere rilevante per qualificare l'errore come sanabile.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 132/2010 e n. 58/2016

  Indicano procedure operative alternative: presentazione di dichiarazione integrativa entro i termini previsti o, in caso di termini scaduti, istanza di rimborso entro 48 mesi ex art. 38 DPR 602/1973.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38

  Prevede il rimborso della maggiore imposta versata con termine decadenziale di 48 mesi: rimedio alternativo alla dichiarazione integrativa quando il termine per quest'ultima è spirato.

• D.P.R. 7 ottobre 1972, n. 633, art. 54‑bis

  Norma parallela per l'IVA rispetto all'art. 36‑bis per le imposte dirette; il principio limitativo del controllo automatizzato vale anche in ambito IVA.

• Cost., art. 53 e art. 97

  Riferimenti ai principi costituzionali invocati: capacità contributiva (art.53) e correttezza dell'azione amministrativa (art.97) giustificano l'interpretazione che consente la correzione delle dichiarazioni per evitare prelievi indebiti.

• Giurisprudenza della Cassazione (es. Cass. Sez. VI, 25/01/2022, n. 2121 e altre pronunce citate)

  Consolida il principio che la dichiarazione dei redditi è, di norma, una dichiarazione di scienza emendabile in sede contenziosa per errori di fatto o diritto che comportino maggiore imposizione; il termine dell'art. 2, comma 8‑bis DPR 322/1998 non è opponibile al diritto del contribuente di emendare la dichiarazione in giudizio.

Massime di principio

• Il controllo automatizzato ex art. 36‑bis è limitato agli errori materiali e di calcolo e non può risolvere questioni giuridiche complesse; se l'Ufficio effettua valutazioni giuridiche rilevanti dovrebbe emettere un atto di rettifica motivato anziché procedere direttamente all'iscrizione a ruolo.
• La dichiarazione dei redditi, di norma, ha natura di dichiarazione di scienza e può essere emendata in sede contenziosa per rettificare errori di fatto o di diritto che altrimenti determinerebbero un prelievo fiscale indebito; il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa (art. 2, comma 8‑bis DPR 322/1998) incide sulla compensabilità del credito ma non impedisce la correzione giudiziale.
• Se la dichiarazione integrativa non può più essere presentata nei termini previsti, il contribuente può valutare l'istanza di rimborso ai sensi dell'art. 38 DPR 602/1973 entro il termine di 48 mesi.
• In presenza di incertezza interpretativa sull'applicabilità di un'agevolazione fiscale (es. cumulabilità con altre forme di incentivo o anno di spettanza), è più sicuro per l'Amministrazione emettere un atto motivato prima di iscrivere a ruolo somme determinate mediante controllo automatizzato; il contribuente deve conservare e produrre documentazione (es. comunicazioni di fine lavori) che attestino l'effettiva competenza temporale del beneficio.
• In caso di ricezione di una cartella emessa dopo controllo automatizzato, il contribuente dovrebbe impugnarla e, se opportuno, dedurre l'emendabilità della propria dichiarazione o chiedere l'accertamento motivato dell'Ufficio; la giurisprudenza è generalmente favorevole alla protezione del contribuente contro prelievi maggiori derivanti da errori dichiarativi.