Cassazione Civile, Sentenza n. 32909/2022 del 08/11/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR Campania che, in appello, aveva accolto le deduzioni della contribuente e aveva ritenuto deducibili perdite su crediti per l'anno 2009 sulla base di visure che attestavano la cancellazione o l'irreperibilità dei debitori, nonché aveva ammesso l'ammortamento dell'intero costo di un immobile includendo la quota relativa al terreno/aree pertinenziali. Il ricorso alla Cassazione contestava: (i) la violazione del principio di competenza e l'errata individuazione dell'esercizio di imputazione delle perdite su crediti; (ii) l'omesso esame della data effettiva di conoscenza dell'irreperibilità; (iii) l'omessa pronuncia/omessa motivazione sull'appello incidentale dell'Ufficio dichiarato "assorbito"; (iv) la violazione delle norme che escludono l'ammortamento dei terreni e la normativa speciale di cui all'art.36 d.l. 223/2006 (comma 7) in tema di scorporo del costo delle aree occupate dal fabbricato.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi principali (primo, secondo, terzo e sesto), assorbendo i motivi quarto e quinto, e ha cassato la sentenza della CTR. In particolare, ha affermato che: (a) la deduzione delle perdite su crediti è soggetta al principio di competenza e può essere effettuata solo nell'esercizio in cui si manifestano "elementi certi e precisi" dell'irrecuperabilità; la cancellazione dal registro delle imprese o la data della visura non costituiscono automaticamente prova sufficiente dell'estinzione del credito; il contribuente deve dimostrare la perdita e la diligenza nella tutela del credito; (b) la Corte territoriale non poteva dichiarare "assorbito" l'appello incidentale relativo a crediti diversi e con presupposti di deducibilità differenti senza decisione motivata (omessa pronuncia); (c) i terreni e le aree su cui insistono i fabbricati, in linea generale, non sono ammortizzabili e il riconoscimento dell'ammortamento per la quota terre/aree richiede il rispetto delle eccezioni normative previste. La causa è stata rinviata alla CTR Campania in diversa composizione per nuovo esame e per fornire una motivazione adeguata; spese regolate dalla Corte di legittimità.

Norme richiamate

• art. 66, comma 3, D.P.R. n. 917/1986 (testo antecedente a successive modifiche)

  Indicato come principio storico: la deduzione delle perdite su crediti richiede elementi certi e precisi e, in caso di procedure concorsuali, la deducibilità è disciplinata in modo da rispettare il criterio di competenza; l'anno di deduzione è quello in cui si è acquisita la certezza dell'irrecuperabilità

• art. 101, comma 5, D.P.R. n. 917/1986

  Norma successiva che disciplina la deducibilità delle perdite su crediti; la Corte la interpreta nel senso che occorre provare "elementi certi e precisi" e che l'anno di competenza coincide con quello della certezza dell'irrecuperabilità

• art. 102, commi 1 e 2, D.P.R. n. 917/1986

  Stabilisce il principio di ammortamento dei beni strumentali pluriennali; la Corte ne ricava che il terreno, per sua natura con utilità illimitata, non è ammortizzabile salvo specifiche eccezioni

• art. 36, comma 7, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, conv. L. 4 agosto 2006, n. 248

  Prevede il principio di scorporo forfettario del costo delle aree occupate dalla costruzione e ribadisce che il costo delle aree non è ammortizzabile; le novità non hanno modificato la nozione di bene ammortizzabile

• D.M. 31 dicembre 1988

  Decreto che fissa i coefficienti di ammortamento e non prevede coefficienti generali per i terreni, confermando l'irrilevanza dell'ammortamento per i terreni salvo eccezioni tassative

• art. 2426 c.c., punto 2

  Principio contabile secondo cui l'ammortamento riguarda le immobilizzazioni la cui durata è limitata nel tempo; i terreni sono esclusi dall'ammortamento salvo casi particolari

• Principio contabile OIC 16 (punti 58 e 60)

  Conferma che i cespiti non ammortizzabili includono i terreni; se il valore del fabbricato incorpora il terreno va operato lo scorporo per determinare correttamente l'ammortamento

• artt. 2697 e 2945 c.c.

  Art. 2697 (onere della prova): il contribuente ha l'onere di provare gli elementi che giustificano la deduzione; art. 2945 (prescrizione) richiamato in ambito di decorrenze temporali relative ai crediti

• art. 360 cod. proc. civ. (motivi di cassazione)

  Norma procedurale che disciplina i motivi di ricorso per cassazione utilizzati dall'Agenzia (violazione di norme, omessa pronuncia, omesso esame di fatto decisivo, ecc.)

Massime di principio

• Le perdite su crediti sono deducibili solo nell'esercizio in cui emergono "elementi certi e precisi" dell'irrecuperabilità: non è sufficiente la sola cancellazione dal registro delle imprese o la visura datata a provare automaticamente l'estinzione del credito
• Il contribuente che richiede la deduzione ha l'onere di provare sia l'an (che la perdita si è verificata per inesigibilità del credito) sia il quantum (l'entità della perdita) e deve dimostrare la diligenza profusa per il recupero e l'impossibilità di esazione, inclusa l'eventuale inutilizzabilità degli strumenti esecutivi
• La dichiarazione di "assorbimento" di un'appellazione incidentale è ammissibile solo se la decisione sulla domanda principale rende superflua o impossibile la pronuncia su quella incidentale; se le domande hanno presupposti diversi la Corte deve pronunciarsi espressamente sull'appello incidentale
• I terreni e le aree pertinenziali, per loro natura, non sono ammortizzabili: il costo del fabbricato va scorporato dalla quota relativa al terreno; l'ammortamento del terreno è ammesso solo nelle eccezioni tassativamente previste dalla normativa
• In contenziosi tributari riguardanti deduzioni fiscali complesse (perdite su crediti, ammortamenti) è fondamentale documentare la data e la natura degli elementi che giustificano la deduzione e fornire motivazione probatoria chiara, perché la Corte verifica sia il rispetto del principio di competenza sia l'esistenza di "elementi certi e precisi"