Cassazione Civile, Ordinanza n. 23405/2021 del 24/08/2021

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di liquidazione per imposta di registro relativo a un contratto qualificato dall’Ufficio come concessione di un diritto di superficie su un terreno destinato a impianto fotovoltaico. La CTR aveva invece ritenuto che l’atto fosse un contratto di affitto/locazione atipica, escludendo la riqualificazione fiscale operata ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. L’Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza con un unico motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 e degli artt. 952, 953, 1571, 1576, 1587, 1590 e 1615 c.c., sostenendo che alcune clausole del contratto - facoltà di edificare sul terreno, obbligo di manutenzione straordinaria a carico dell’utilizzatore e attribuzione finale della proprietà degli impianti al proprietario del fondo - sarebbero tipiche del diritto di superficie e non di un affitto atipico. La contribuente ha resistito, eccependo anche un giudicato esterno e proponendo ricorso incidentale, che però non viene esaminato perché assorbito.

La decisione

La Corte ha respinto il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate. Ha prima escluso la sussistenza di un giudicato esterno, rilevando che non era dimostrabile l’identità del contratto rispetto a quelli evocati dalla contribuente e che, comunque, la qualificazione giuridica del contratto non può formare giudicato. Nel merito, la Cassazione ha ritenuto corretta la qualificazione operata dalla CTR: l’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 impone di guardare alla natura intrinseca e agli effetti giuridici dell’atto risultanti dal testo, ma la ricostruzione del negozio si articola in due fasi, interpretazione della volontà delle parti e successiva qualificazione giuridica. Nel caso concreto, le clausole valorizzate dalla CTR non imponevano necessariamente la configurazione di un diritto reale di superficie, potendo essere spiegate nell’ambito di un contratto di locazione/affitto atipico fondato sull’autonomia contrattuale. Il ricorso incidentale della contribuente è stato dichiarato assorbito; le spese di legittimità sono state compensate per il recente consolidarsi della giurisprudenza sulla questione.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  la norma richiede di attribuire rilievo alla natura intrinseca e agli effetti giuridici dell’atto desumibili dal suo testo, senza fondarsi su elementi extratestuali o su collegamenti negoziali; tuttavia la qualificazione deve avvenire coerentemente con l’effettiva struttura del contratto risultante dall’atto.

• art. 952 c.c.

  "Il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al disopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà. Del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo"

  descrive il contenuto tipico del diritto di superficie, fondato sulla separazione tra proprietà del suolo e proprietà della costruzione.

• art. 953 c.c.

  la costituzione del diritto di superficie può essere a tempo determinato e, alla scadenza, il diritto si estingue con consolidazione della proprietà in capo al titolare del fondo, salvo diverso accordo.

• art. 1571 c.c.

  individua il contratto di locazione come schema obbligatorio con cui il proprietario concede il godimento del bene per un tempo determinato in cambio di un corrispettivo, potendo anche autorizzare costruzioni sul bene.

• art. 1322 c.c.

  è richiamato per affermare che le parti possono dar vita a un contratto atipico o anomalo di locazione, espressione dell’autonomia contrattuale.

• artt. 1362 e ss. c.c.

  sono i criteri ermeneutici rilevanti nella fase di interpretazione del contratto; la loro violazione integra errore di diritto censurabile in cassazione.

• art. 1576 c.c.

  norma evocata dall’Ufficio tra quelle riferite alla locazione, ma non centrale nella ratio decidendi.

• art. 1587 c.c.

  norma evocata dall’Ufficio tra quelle riferite alla locazione, ma non centrale nella ratio decidendi.

• art. 1590 c.c.

  norma evocata dall’Ufficio tra quelle riferite alla locazione, ma non centrale nella ratio decidendi.

• art. 1615 c.c.

  norma evocata dall’Ufficio tra quelle riferite alla locazione/affitto, ma non centrale nella ratio decidendi.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  costituisce il parametro del motivo di ricorso per violazione e falsa applicazione di legge.

• art. 23, comma 9, D.L. 28 ottobre 2020 n. 137

  richiamato solo per il collegamento da remoto della camera di consiglio.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, la qualificazione dell’atto deve avvenire in base alla sua intrinseca natura e agli effetti giuridici desumibili dal testo negoziale, senza trasformare il controllo tributario in un’indagine fondata su elementi extratestuali non emergenti dall’atto.
• La ricostruzione del contratto si svolge in due momenti distinti: prima l’interpretazione della volontà delle parti come accertamento di fatto, poi la qualificazione giuridica del negozio come giudizio di diritto sindacabile in cassazione solo per violazione dei criteri legali di interpretazione o di qualificazione.
• La previsione nel contratto di una facoltà di edificare sul fondo, dell’attribuzione di determinati oneri manutentivi e della futura disciplina dei manufatti non comporta automaticamente la configurazione di un diritto reale di superficie, potendo essere compatibile con un contratto di locazione o affitto atipico fondato sull’autonomia contrattuale.
• La clausola che regola la futura proprietà degli impianti o la loro cessione alla scadenza non è di per sé decisiva per la qualificazione come superficie, se dal complesso dell’atto emerge un assetto obbligatorio coerente con una locazione/affitto atipico.
• La qualificazione giuridica di un contratto, di per sé, non può essere oggetto di giudicato esterno se non risulta dimostrata l’identità del rapporto contrattuale tra le diverse controversie.

Come è indicizzato