Risoluzione n. 17 del 23/01/2009

Operazioni con San Marino e contratto estimatorio

La risoluzione esamina il trattamento IVA dei rapporti tra una società italiana e un cliente stabilito nella Repubblica di San Marino nell’ambito di un contratto estimatorio. Il chiarimento riguarda sia gli adempimenti da rispettare nelle cessioni verso San Marino sia il corretto inquadramento dell’acquisto presso il fornitore nazionale.

Contesto fattuale e quesito

ALFA S.r.l. opera nel commercio all’ingrosso di abbigliamento e conclude un accordo con un cliente sammarinese. In base all’accordo:

• ALFA acquista i capi dai fornitori italiani;
• i fornitori emettono documento di trasporto con ALFA come acquirente e il cliente sammarinese come destinatario;
• i fornitori fatturano ad ALFA in esenzione IVA ai sensi dell’art. 8, primo comma, lettera a), DPR 633/1972;
• la merce è inviata direttamente a San Marino “in conto estimatorio”;
• il cliente comunica mensilmente i capi effettivamente venduti;
• ALFA emette fattura al cliente sammarinese per tali capi, in esenzione IVA ai sensi dell’art. 71 DPR 633/1972.

L’istante chiede quali adempimenti procedurali debbano essere osservati per una corretta gestione tributaria del rapporto.

Ammissibilità dell’interpello

L’Agenzia rileva che l’istanza è inammissibile perché non presentata in via preventiva: dalla documentazione risulta infatti che, prima dell’interpello, ALFA aveva già concluso il contratto, spedito la merce ed emesso le fatture. Mancando il requisito di preventività richiesto dall’art. 1, comma 2, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209, l’interpello non può produrre gli effetti tipici previsti dall’art. 11 della legge n. 212 del 2000.

Nonostante ciò, l’Amministrazione fornisce comunque un riscontro nell’ambito della consulenza giuridica, precisando che la risposta non ha gli effetti propri dell’interpello.

Qualificazione del rapporto contrattuale

Dall’analisi delle pattuizioni emerge che il rapporto è qualificabile come contratto estimatorio ai sensi dell’art. 1556 c.c., in base al quale una parte consegna cose mobili all’altra, che si obbliga a pagarne il prezzo salvo restituzione nel termine stabilito.

Gli elementi valorizzati sono:

• la merce resta di proprietà di ALFA fino alla vendita al pubblico;
• il cliente sammarinese deve comunicare entro cinque giorni lavorativi dalla chiusura del mese un rendiconto dei prodotti venduti, con quantità, tipologia e valori;
• sulla base di tale rendiconto ALFA emette fattura;
• dal prezzo di vendita a terzi, al netto dell’imposta monofase sammarinese, viene trattenuta una percentuale quale corrispettivo per l’attività di commercializzazione;
• il cliente deve comunicare, al termine di ciascuna stagione commerciale e comunque entro sei mesi dal ricevimento, anche le giacenze invendute, per consentire eventuali vendite a saldo o la restituzione.

La fissazione del prezzo finale da parte di ALFA non esclude la natura estimatoria del contratto.

Trattamento fiscale delle cessioni verso San Marino

Le cessioni effettuate da operatori italiani verso soggetti sammarinesi sono disciplinate dal D.M. 24 dicembre 1993, che però non contiene una disciplina specifica per i contratti estimatori.

Secondo la risoluzione, le operazioni poste in essere da ALFA verso il cliente sammarinese sono cessioni all’esportazione e quindi non imponibili ai sensi dell’art. 71 DPR 633/1972. Tuttavia, il momento di effettuazione dell’operazione non coincide con la consegna della merce a San Marino, ma con la rivendita a terzi da parte dell’accipiente, oppure, per i beni non restituiti, con la scadenza del termine convenuto e comunque non oltre un anno dalla consegna, in analogia con l’art. 6, secondo comma, lettera d), DPR 633/1972.

Solo in quel momento si realizza il presupposto per qualificare l’operazione come cessione all’esportazione non imponibile.

Adempimenti da osservare nelle cessioni a San Marino

Per tali operazioni la risoluzione richiama gli adempimenti previsti dal D.M. 24 dicembre 1993 e da altre norme richiamate nel testo. In particolare:

• la fattura deve essere emessa in quadruplice esemplare;
• tre esemplari devono essere consegnati o spediti all’acquirente sammarinese e uno trattenuto dal cedente;
• uno dei tre esemplari restituiti dal cessionario deve riportare la marca dell’Ufficio tributario di San Marino con timbro a secco;
• la fattura deve contenere, oltre alle indicazioni dell’art. 21 DPR 633/1972, anche il numero di identificazione fiscale del cliente sammarinese;
• la fattura deve essere annotata nel registro IVA vendite di cui all’art. 23 DPR 633/1972.

Inoltre, per le operazioni considerate, occorre:

• possedere l’esemplare della fattura restituita dal soggetto sammarinese con marca e timbro dell’Ufficio Tributario; tale esemplare va allegato al documento di trasporto, la cui emissione resta obbligatoria negli scambi italo-sammarinesi;
• annotare a margine delle scritture nel registro vendite l’avvenuto ricevimento della fattura;
• se il registro è tenuto con sistemi informatici ai sensi del D.M. 23 gennaio 2004, poiché deve essere documento statico e non modificabile, tale annotazione può essere effettuata su un registro separato, conforme all’art. 3 del medesimo decreto, da allegare al registro IVA vendite;
• indicare l’operazione, per la sola parte fiscale, nell’elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie dei beni (INTRA 1), salvo esonero per i soggetti che non effettuano cessioni intracomunitarie.

Rapporto con il fornitore italiano

L’Agenzia esclude che l’acquisto di ALFA dal fornitore nazionale possa essere considerato una cessione non imponibile “triangolare” ai sensi dell’art. 8, primo comma, lettera a), DPR 633/1972. La ragione è che, al momento dell’invio della merce a San Marino, non si è ancora verificato il trasferimento della proprietà tra ALFA e il cliente sammarinese, né civilisticamente né fiscalmente.

Le clausole che consentono la restituzione dei beni invenduti dopo sei mesi confermano l’assenza di un immediato effetto traslativo. Ne deriva che il rapporto tra ALFA e il fornitore italiano è una cessione interna imponibile, da documentare con regolare fattura con addebito dell’IVA.

Prova dell’uscita dei beni e presunzione di cessione

Per superare la presunzione di cessione di cui all’art. 1, comma 5, DPR 441/1997, ALFA può dimostrare che la consegna dei beni a terzi avviene a titolo non traslativo della proprietà mediante:

• libro giornale o altro libro tenuto ai sensi del codice civile;
• apposito registro conforme all’art. 39 DPR 633/1972;
• atto registrato presso l’ufficio del registro;
• apposita annotazione, al momento del passaggio dei beni, nei registri IVA di cui agli artt. 23, 24 e 25 DPR 633/1972.

La documentazione deve indicare natura, qualità, quantità dei beni, dati identificativi del destinatario e causale del trasferimento.

Esito complessivo

La risoluzione conclude che:

• la fattispecie tra ALFA e il cliente sammarinese è un contratto estimatorio;
• la cessione verso San Marino è non imponibile ai fini IVA solo al momento della rivendita a terzi o della scadenza del termine convenuto;
• l’acquisto da fornitore italiano resta una cessione interna imponibile;
• devono essere rispettati gli specifici adempimenti documentali previsti per gli scambi con San Marino e per la prova della movimentazione dei beni.

Le Direzioni Regionali sono invitate a vigilare affinché i principi enunciati siano applicati in modo uniforme.