Sentenza del 29/01/2019 n. 2388 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente ha impugnato l'accertamento relativo all'anno 2006, contestando: la durata dell'ispezione fiscale, ritenuta superiore ai limiti previsti dall'art. 12, comma 5, dello Statuto del contribuente; il recupero a tassazione di costi per consulenze rese dalla Cenciarini & Co. s.r.l., ritenuti non inerenti, generici, non adeguatamente documentati ed antieconomici, anche in ragione dei rapporti societari e personali tra le due società; l'omesso versamento della ritenuta sui dividendi distribuiti alla controllante lussemburghese Xantia Finance s.a., in relazione ai requisiti per l'esenzione prevista dalla disciplina madre-figlia; e il recupero dell'IVA per esportazioni extra-CEE non adeguatamente provate. È stata inoltre invocata l'applicazione retroattiva della disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto tutti i quattro motivi di ricorso. Ha stabilito che il superamento del termine di permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non determina, in assenza di una specifica sanzione legislativa, né la nullità dell'accertamento né l'inutilizzabilità dei dati acquisiti; il termine si computa considerando i soli giorni di effettiva attività lavorativa presso la sede. Ha confermato l'indeducibilità dei costi di consulenza, non essendo stata fornita una prova sufficientemente specifica dell'inerenza, dell'effettività e dell'utilità delle prestazioni. Ha confermato il recupero della ritenuta sui dividendi, poiché la contribuente non aveva dimostrato con documentazione idonea tutti i requisiti sostanziali dell'esenzione e non aveva superato la presunzione di interposizione della controllante comunitaria rispetto al controllo extra-UE. Ha ritenuto inammissibile, per difetto di autosufficienza, la censura relativa alla produzione tardiva dei documenti doganali e, comunque, ha precisato che la preclusione opera quando i documenti siano stati specificamente richiesti e non esibiti senza dolo o colpa. Tuttavia, applicando il principio del favor rei previsto dalla disciplina sopravvenuta sulle sanzioni per omesso versamento di ritenute, ha cassato la sentenza limitatamente a tale profilo e rinviato la causa alla CTR Lombardia, in diversa composizione, per verificare i presupposti soggettivi della non punibilità e rideterminare anche le spese.

Norme richiamate

• Legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 5, Statuto dei diritti del contribuente

  La permanenza degli operatori (...) dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio.

  Il limite riguarda i giorni di effettiva attività lavorativa svolta dai verificatori presso la sede del contribuente, non il mero decorso del calendario. La sua violazione, in assenza di una specifica sanzione normativa, non comporta automaticamente la nullità dell'accertamento né l'inutilizzabilità degli elementi acquisiti.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27-bis

  L'esenzione dalla ritenuta sui dividendi distribuiti a una controllante comunitaria richiede la prova documentale di tutti i requisiti sostanziali previsti dalla disciplina madre-figlia, compresa la partecipazione qualificata e durevole e l'effettività della controllante. Una semplice dichiarazione privata può non essere sufficiente in caso di contestazione.

• Direttiva 90/435/CEE, disciplina madre-figlia

  Il beneficio fiscale sui dividendi transfrontalieri non opera quando la società comunitaria sia una mera interposta rispetto a un controllo effettivo extra-UE. Spetta al contribuente dimostrare sia i requisiti dell'esenzione sia l'assenza di un'interposizione elusiva.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 5

  I documenti non esibiti in sede di verifica possono essere inutilizzabili nel giudizio quando siano stati specificamente richiesti dagli accertatori e non siano stati prodotti per dolo o colpa. La mancata produzione risultante dal PVC può determinare un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente circa l'assenza di dolo o colpa.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3

  In materia sanzionatoria tributaria opera il principio del favor rei: la disciplina successiva più favorevole deve essere applicata anche a violazioni anteriori, se il comportamento non è più punibile secondo la nuova normativa.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, come modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 15, comma 1, lett. p)

  La modifica normativa può escludere la sanzionabilità dell'omesso versamento di ritenute non dichiarate e non operate, rendendo necessario un nuovo esame dei presupposti soggettivi e oggettivi della sanzione.

Massime di principio

• Il superamento dei termini di durata di una verifica fiscale non invalida automaticamente l'accertamento: occorre verificare se la legge preveda espressamente una sanzione di nullità o inutilizzabilità.
• Per dedurre costi di consulenza è necessario conservare contratti, relazioni, report, fatture dettagliate, evidenze delle attività svolte e documentazione che dimostri l'inerenza, l'effettività e l'utilità concreta delle prestazioni.
• Quando le società coinvolte hanno amministratori, soci, sedi o strutture coincidenti, l'Amministrazione finanziaria può valorizzare tali elementi come indizi di antieconomicità o trasferimento artificioso di utili; il contribuente deve fornire una prova analitica e documentale contraria.
• Chi invoca un'esenzione fiscale deve provare tutti i relativi requisiti sostanziali. Per i dividendi transfrontalieri, dichiarazioni private non contestualizzate possono non bastare: sono preferibili registri societari, visure, bilanci certificati e certificazioni dell'autorità estera.
• La documentazione doganale e di trasporto relativa alle esportazioni deve essere raccolta e prodotta tempestivamente durante la verifica. Se risulta dal PVC che i documenti non sono stati esibiti, il contribuente deve dimostrare che non vi fu una richiesta specifica oppure che la mancata produzione non dipese da dolo o colpa.
• Una modifica normativa più favorevole in materia di sanzioni tributarie deve essere applicata retroattivamente in forza del favor rei, ma il giudice deve verificare concretamente che il caso rientri nei presupposti della nuova disciplina.
• Un ricorso per cassazione deve indicare con precisione i documenti e gli atti processuali rilevanti: riferimenti generici all'avviso di accertamento o agli scritti difensivi possono comportare l'inammissibilità del motivo per difetto di autosufficienza.