Sentenza del 06/09/2019 n. 2447 - Comm. Trib. Reg. per la Puglia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato, ai fini dell'imposta di registro, la sequenza negoziale composta dal conferimento di un ramo d'azienda in una società di nuova costituzione e dalla successiva cessione dell'intero capitale sociale della stessa, ritenendola sostanzialmente una cessione diretta d'azienda. Di conseguenza aveva emesso un avviso di liquidazione applicando l'imposta proporzionale del 3%, anziché l'imposta fissa applicata ai singoli atti. La società ha contestato, tra l'altro, la violazione dell'articolo 20 del D.P.R. n. 131/1986, dell'articolo 10-bis della legge n. 212/2000, nonché vizi di sottoscrizione, decadenza e contraddittorio.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello della società e annullato l'avviso di liquidazione. Ha ritenuto infondata la censura relativa alla sottoscrizione e ha escluso la decadenza, applicando il termine triennale previsto per l'avviso di liquidazione. Tuttavia, ha ritenuto fondata la contestazione principale: l'articolo 20 del D.P.R. n. 131/1986 consente di interpretare il singolo atto sulla base della sua natura intrinseca e dei suoi effetti giuridici, ma non permette di riqualificare una cessione di quote come cessione d'azienda sulla base di una presunta sostanza o funzione economica, utilizzando anche atti collegati. Il conferimento e la successiva cessione delle quote dovevano quindi essere tassati separatamente e in misura fissa. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Articolo 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  L'imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  La norma impone di qualificare l'atto sulla base dei suoi effetti giuridici e degli elementi contenuti nel singolo documento presentato alla registrazione. Non consente, di per sé, una riqualificazione fondata sulla sostanza economica dell'operazione o sul collegamento con altri atti.

• Articolo 1, comma 87, lettera a), legge 27 dicembre 2017, n. 205

  La modifica dell'articolo 20 ha chiarito che l'interpretazione dell'atto deve fondarsi sugli elementi desumibili dall'atto stesso, escludendo quelli extra-testuali e gli atti collegati, salvo specifiche disposizioni.

• Articolo 1, comma 1084, legge di Bilancio 2019

  L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.

  La modifica del 2017 è stata qualificata dal legislatore come interpretazione autentica, con funzione chiarificatrice anche rispetto al significato originario dell'articolo 20.

• Articolo 9, parte prima, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986

  Era stato invocato dall'Agenzia delle Entrate per applicare l'imposta proporzionale del 3% alla ritenuta cessione di ramo d'azienda.

• Articolo 76, commi 1-bis e 2, del D.P.R. n. 131/1986

  L'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta di cui all'art. 52, comma 1, deve essere notificato entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell'imposta proporzionale.

  Il termine biennale riguarda l'avviso di rettifica e liquidazione del maggior valore dei beni o dell'azienda. Nel caso esaminato, trattandosi di avviso di liquidazione derivante dalla diversa qualificazione del negozio, è stato ritenuto applicabile il termine triennale.

• Articolo 42 del D.P.R. n. 600/1973

  Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

  La sottoscrizione dell'avviso da parte di un funzionario delegato appartenente alla carriera dirigenziale è stata ritenuta sufficiente a garantire la validità dell'atto.

• Articolo 10-bis della legge n. 212/2000

  La disposizione sull'abuso del diritto è stata invocata dalla società, ma la decisione è stata definita principalmente sulla base dell'interpretazione dell'articolo 20 del D.P.R. n. 131/1986, con assorbimento delle ulteriori questioni.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, l'amministrazione deve qualificare ciascun atto in base alla sua natura e ai suoi effetti giuridici, considerando gli elementi risultanti dal documento sottoposto a registrazione.
• La cessione di quote sociali non può essere automaticamente riqualificata come cessione diretta d'azienda soltanto perché economicamente produce un risultato analogo o perché è preceduta da un conferimento d'azienda.
• In presenza di più atti collegati, ciascun atto deve essere tassato separatamente secondo il proprio contenuto giuridico, salvo che una specifica norma antielusiva o sull'abuso del diritto consenta una diversa valutazione e siano rispettati i relativi presupposti procedurali.
• La mera sequenza conferimento d'azienda e successiva cessione delle quote non è sufficiente, da sola, a giustificare l'applicazione dell'imposta proporzionale prevista per la cessione d'azienda.
• La distinzione tra atto di liquidazione e atto di rettifica del valore è rilevante per individuare il termine di decadenza applicabile all'amministrazione finanziaria.
• La decisione riguarda l'interpretazione dell'articolo 20 nel quadro normativo richiamato e non esclude, in astratto, l'applicazione di specifiche disposizioni antielusive quando ne ricorrano i presupposti e siano rispettate le garanzie procedimentali.