Cassazione Civile, Sentenza n. 14154/2022 del 04/05/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Lombardia che aveva ritenuto meramente formale la violazione contestata all'impresa per omessa autofatturazione (reverse charge) e perciò non sanzionabile nella misura più grave; il ricorso principale deduceva violazione e falsa applicazione delle norme in materia sanzionatoria e documentale relative all'IVA in regime di inversione contabile

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate, ritenendo errata la valutazione della CTR che aveva qualificato la violazione come meramente formale. La sentenza impugnata è stata cassata e rimessa alla Commissione tributaria regionale competente in diversa composizione per un nuovo esame conforme ai principi enunciati. È stata respinta (superata) l'eccezione procedurale relativa al mancato deposito della relata di notifica. Il ricorso incidentale condizionato proposto dalla resistente è stato dichiarato inammissibile. Spese rinvio alla CTR.

Norme richiamate

• Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 10, comma 3

  Richiamata tra le norme censurate nel motivo di ricorso; utilizzata come riferimento procedurale nella censura della decisione di merito

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 6, comma 5-bis

  Indicato nel motivo di ricorso come norma rilevante alla disciplina sanzionatoria (richiamato nella censura), senza una citazione testuale nella sentenza

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 6, comma 1

  Richiamata nella fase storica della disciplina sanzionatoria antecedente le modifiche: originariamente prevedeva sanzioni proporzionali elevate per violazioni relative alla documentazione e registrazione IVA

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 6, comma 9-bis (introdotto da L. n. 244/2007 e modificato dal D.Lgs. n. 158/2015)

  È punito con la sanzione amministrativa compresa fra 500 euro e 20.000 euro il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, omette di porre in essere gli adempimenti connessi all'inversione contabile di cui agli articoli 17, 34, comma 6, secondo periodo, e 74, settimo e ottavo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e agli articoli 46, comma 1, e 47, comma 1, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. Se l'operazione non risulta dalla contabilità tenuta ai sensi degli articoli 13 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la sanzione amministrativa è elevata a una misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni previste dall'articolo 5, comma 4, e dal comma 6 con riferimento all'imposta che non avrebbe potuto essere detratta dal cessionario o dal committente. Le disposizioni di cui ai periodi precedenti si applicano anche nel caso in cui, non avendo adempiuto il cedente o prestatore agli obblighi di fatturazione entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione o avendo emesso una fattura irregolare, il cessionario o committente non informi l'Ufficio competente nei suoi confronti entro il trentesimo giorno successivo, provvedendo entro lo stesso periodo all'emissione di fattura ai sensi dell'articolo 21 del predetto decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, o alla sua regolarizzazione, e all'assolvimento dell'imposta mediante inversione contabile.

  La Corte interpreta il comma 9-bis come norma che sanziona in via autonoma l'omissione degli adempimenti connessi al reverse charge con una sanzione fissa (500-20.000 euro), prevedendo aggravamento (5-10% dell'imponibile) se l'operazione non risulta nella contabilità ai fini delle imposte sui redditi, e la possibilità di applicare anche le sanzioni per indebita detrazione. La valutazione della natura della violazione va fatta ex ante (idoneità a pregiudicare il controllo), non in base all'assenza effettiva di danno erariale

• D.P.R. n. 633/1972, art. 17

  Norma chiave che disciplina il meccanismo del reverse charge; la Corte ne richiama la finalità originaria (inclusione nel sistema contabile di operazioni da soggetti non residenti) e la funzione antievasiva

• D.P.R. n. 633/1972, art. 21, comma 4

  al momento di effettuazione dell'operazione determinata a norma dell'art. 6

  La Corte ricorda l'obbligo di emissione dell'autofattura al momento di effettuazione dell'operazione e i termini/adempimenti integrativi richiesti in caso di reverse charge

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 19, 23, 24, 25

  Richiamate come riferimento alle modalità tecniche di registrazione e detrazione (annotazioni in registri fatture e registri acquisti) funzionali alla neutralità IVA

• D.P.R. n. 600/1973, art. 13 e ss.

  Rilevante per individuare quando l'operazione non risulta dalla contabilità ai fini delle imposte sui redditi, fattispecie che determina aggravamento sanzionatorio

• L. n. 244/2007, art. 1, comma 155

  Ha introdotto nel 2008 il comma 9-bis all'art. 6 del d.lgs. 471/1997, modificando la disciplina sanzionatoria per le omissioni connesse all'inversione contabile

• D.Lgs. n. 158/2015

  Considerato ius superveniens dalla Corte: ha mitigato il trattamento sanzionatorio (applicabile per principio di favore rei) e chiarito la distinzione tra diverse ipotesi di inadempimento relative al reverse charge

• Direttiva 2006/112/CE, art. 199‑quater

  Riletto dalla Corte come supporto ai principi di neutralità IVA e come fondamento delle pronunce della Corte di Giustizia che consentono la punibilità delle omissioni formali purché proporzionate e senza ledere il diritto di detrazione quando gli obblighi sostanziali siano soddisfatti

Massime di principio

• L'omessa autofatturazione o l'inosservanza degli adempimenti connessi al reverse charge integra comunque una violazione rilevante ai sensi dell'art. 6, comma 9‑bis d.lgs. 471/1997; la mancanza di un 'debito tributario' effettivo non esclude la sanzione.
• La qualificazione della violazione (meramente formale, formale o sostanziale) richiede una valutazione ex ante dell'idoneità della condotta a pregiudicare l'esercizio delle attività di controllo; solo quando vi sia concreto danno alla determinazione della base imponibile, dell'imposta o del versamento si configura una violazione sostanziale con conseguenze più gravi.
• Se l'operazione non risulta nella contabilità ai fini delle imposte sui redditi (libri obbligatori), l'inadempimento relativo al reverse charge assume natura più grave e può comportare la sanzione proporzionale (5-10% dell'imponibile, con minimo), come previsto dal comma 9‑bis.
• L'applicazione della normativa deve rispettare il principio di proporzionalità richiamato dalla Corte di Giustizia: gli obblighi formali possono essere sanzionati per garantire il corretto funzionamento del sistema IVA, ma la sanzione deve essere commisurata alla rilevanza della violazione.
• Se intervenuta normativa successiva è più favorevole al contribuente (ius superveniens, es. D.Lgs. 158/2015), questa può essere applicata in favore del contribuente; tuttavia resta fermo l'obbligo di effettuare la valutazione corretta della natura della violazione.