Cassazione Civile, Sentenza n. 16566/2023 del 12/06/2023

Esito

La controversia

Rimborso IRES relativo al 2006 con contestazione della decorrenza degli interessi e della misura del rimborso. Questioni specifiche: (1) se la controversia fosse estinta per riconoscimento parziale del rimborso (cessazione della materia del contendere); (2) se gli interessi sul rimborso dovessero decorrere dalla data di versamento dell'imposta o dalla data di entrata in vigore del d.l. 29/11/2008, n.185 (art.6); (3) se fosse spettante la deduzione delle spese per il personale in mancanza di compilazione del rigo sul modello 770.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo del ricorso dell'Agenzia, ritenendo che l'art.6 del d.l. n.185/2008 abbia introdotto un beneficio nuovo per i periodi successivi e un rimborso autonomo e limitato per i periodi pregressi, per cui gli interessi sui rimborsi devono decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto (29/11/2008) e non dalla data del versamento originario. Il primo motivo (cessazione della materia del contendere) è stato rigettato: il riconoscimento parziale non estingue la controversia. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché impugnava un accertamento di fatto (valutazione sulla presenza di personale). La sentenza impugnata è cassata e la causa è rinviata alla CTR del Piemonte per ulteriore giudizio e determinazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 6, d.l. 29 novembre 2008, n. 185

  a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008, è ammesso in deduzione ... 2. In relazione ai periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2008, per i quali è stata comunque presentata, entro il termine di cui all'art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973 istanza per il rimborso ... i contribuenti hanno diritto ... al rimborso per una somma fino ad un massimo del 10 per cento dell'IRAP ... Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze ...

  La norma ha introdotto un beneficio nuovo per i periodi a decorrere dal 2008 e ha previsto un rimborso autonomo, limitato e soggetto a termini e stanziamenti per i periodi anteriori; non si tratta di mera retroattività automatica del beneficio 'a regime'.

• art. 44 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Norma richiamata in tema di decorrenza degli interessi sui rimborsi tributari; la Corte ha ritenuto tuttavia che, per il caso in esame, la decorrenza degli interessi debba essere collegata all'entrata in vigore della disposizione che ha creato il beneficio e non al versamento originario che all'epoca era dovuto.

• art. 38, d.P.R. n. 602/1973

  Fissa i termini entro i quali può essere presentata l'istanza di rimborso; la fruizione del rimborso per i periodi anteriori è condizionata alla presentazione dell'istanza nei termini di tale articolo.

• art. 2033 cod. civ.

  Richiamata in relazione alla condictio indebiti; la Corte osserva che, trattandosi di versamenti originariamente dovuti, la disciplina civile della ripetizione dell'indebito non si applica automaticamente al caso in cui la legge successiva riconosca un nuovo beneficio con efficacia limitata.

• art. 112 cod. proc. civ. e art. 360 cod. proc. civ.

  Richiamati in relazione al vizio di motivazione e all'omessa pronuncia sulla cessazione della materia del contendere; la Corte ha ritenuto motivata la decisione d'appello sul punto e ha ricordato che la cessazione della materia del contendere richiede l'eliminazione totale della posizione di contrasto, non semplice riconoscimento parziale.

• art. 99, comma 1, TUIR (richiamato nell'art.6)

  Riferimento alla disciplina della deducibilità prevista per il calcolo dell'imposta; usato nel contesto per spiegare il meccanismo fiscale cui si collega l'agevolazione introdotta dall'art.6.

• Corte Cost. n. 232/2012 e precedenti di Cassazione citati

  La Corte Costituzionale aveva osservato l'effetto retroattivo della normativa oggetto; la Cassazione segnala che spetta al giudice tributario determinare la misura e i termini dell'effetto retroattivo. Altri precedenti (Cass. 27/01/1998 n. 801; Cass. 08/11/2007 n. 23289; Cass. 10/01/1996 n.145) sono richiamati per principio che la cessazione della materia del contendere e l'efficacia di norme sopravvenute vanno valutate secondo la portata effettiva della nuova norma.

Massime di principio

• Quando una norma successiva istituisce un beneficio 'a decorrere' per il futuro ma prevede espressamente un rimborso limitato per i periodi anteriori, gli interessi sui rimborsi relativi ai periodi pregressi possono decorrere dalla data di entrata in vigore della norma che crea il beneficio e non dalla data del versamento originario.
• La cessazione della materia del contendere si verifica solo se viene completamente eliminata la posizione di contrasto; un riconoscimento parziale del credito non impedisce la pronuncia del giudice sulle parti ancora controverse.
• La qualificazione del diritto al rimborso come 'autonomo' rispetto a un versamento originariamente dovuto esclude, in molti casi, l'automatica applicazione delle regole civili della condictio indebiti o della decorrenza degli interessi come se si trattasse di un indebito sin dall'origine.
• Le questioni di fatto accertate in sede di merito (es. presenza di personale documentata dai modelli fiscali) non sono sindacabili in Cassazione per vizio di motivazione se fondate su adeguata istruttoria: tali motivi possono risultare inammissibili se mirano a rimettere in discussione l'apprezzamento probatorio.
• Al giudice tributario spetta valutare l'entità e i termini dell'effetto retroattivo di una norma che introduce una deduzione o agevolazione; la semplice richiamata procedura di rimborso non impone automaticamente la decorrenza degli interessi dalla data di versamento antecedente all'entrata in vigore della norma.